نمونه گیری در حسابرسی

حسابرس ممکن است تصمیم بگیرد نمونه‌گیری در حسابرسی را نسبت به مانده یک حساب یا یک گروه معاملات به‌کار گیرد. نمونه‌گیری در حسابرسی می‌تواند با استفاده از نمونه‌گیری آماری یا غیرآماری انجام شود.

از آنجا که در سرشماری تمام واحدهای جامعه باید شمارش شود این کار پرهزینه و وقت‌گیر خواهد بود. برای صرفه جویی در وقت و هزینه مجبوریم روش دیگری را بکار بریم. در اینجاست که اهمیت روش نمونه‌گیری آشکار می‌شود. در نمونه گیری معمولا نمونه کوچکی از جامعه را بررسی می‌کنیم و آن را برای کل جامعه تعمیم می‌دهیم.

هر وقت تصمیم بگیریم که بوسیله بررسیهای نمونه‌ای اطلاعاتی را تهیه کنیم، فورا با دو مطلب مواجه می‌شویم: تعریف دقیق جامعه‌ای که علاقمند به مطالعه آن هستیم، و گزینش مشخصه یا مشخصه‌هایی که باید ثبت شوند. مفاهیم کلی برای نمونه گیری از قبیل جامعه ، نمونه ، سرشماری و… را برای ارائه دید کلی از روش نمونه گیری و مزایای آن در انجام بررسیهای آماری ضروری است معرفی شوند.

تعاریف

جامعه: در هر بررسی آماری ، مجموعه عناصر مورد نظر را جامعه می‌نامند. به عبارت دیگر ، جامعه مجموعه تمام مشاهدات ممکنی است که می‌توانند با تکرار یک آزمایش حاصل شوند.

سرشماری: سرشماری از جامعه متناهی ، بررسی است که تمام واحدهای جامعه را دربرمی‌گیرد. در بسیاری از موارد ، اجرای سرشماری در یک جامعه متناهی ، کاری است شدنی.

نمونه: نمونه بخشی از جامعه تحت بررسی است که با روشی که از پیش تعیین شده است انتخاب می‌شود. به قسمی که می‌توان از این بخش ، استنباطهایی درباره کل جامعه بدست آورد.

 

انواع بررسیهای نمونه‌ای

بررسی توصیفی: در بررسی توصیفی ، هدف صرفا کسب اطلاعاتی درباره گروههای بزرگ است.

بررسی تحلیلی: در بررسی تحلیلی ، بین زیر گروههای متفاوتی از جامعه ، برای کشف تفاوتهای آنها مقایسه‌هایی صورت می‌گیرد و یا فرضهایی را درباره دلائل این تفاوتها عنوان کرده و مورد تحقیق قرار می‌دهند.

 

مزایای نمونه گیری

تقلیل هزینه: اگر داده‌ها فقط از نسبت کوچکی از توده جامعه تامین شوند مسلما هزینه تهیه آنها به مراتب کمتر از سرشماری است. در جامعه‌های بزرگ نتایجی که از طریقه نمونه گیری بدست می‌آیند آن قدر دقیق هستند که می‌توان آنها را به عنوان نتایج خود جامعه مورد استفاده قرار داد.

سرعت بیشتر: چون حجم نمونه کمتر از حجم جامعه در سرشماری است، جمع آوری و تلخیص داده‌ها با سرعت بیشتر ، یعنی با وقت کمتری انجام می‌شود.

قدرت عمل بیشتر: در برخی از نمونه گیری‌ها که وجود افراد متخصص و آموزش دیده و همچنین وسایل اندازه گیری و انجام آزمونهای دقیق برای تهیه داده‌ها ضروری است مسلما به علت کمبود این امکانات ، انجام سرشماری عملا غیر ممکن است.

صحت عمل بیشتر: چون برای انجام یک نمونه گیری به دلیل حجم کار کمتر ، امکان آموزش افراد برای تهیه پرسشنامه و انجام مصاحبه‌ها وجود دارد، لذا صحت عمل در نمونه گیری بیشتر از سرشماری است.

حفظ واحدهای جامعه: در بعضی از جامعه‌ها امکان انجام سرشماری نیست و ناگزیریم برای بررسی مشخصه مورد نظر از نمونه گیری استفاده کنیم.

 

انواع نمونه گیری تصادفی

نمونه گیری تصادفی بدون جایگذاری: یک ویژگی مهم نمونه گیری تصادفی ساده بدون جایگذاری این است که احتمال استخراج هر واحد مشخص از جامعه در هر استخراجی مساوی با احتمال استخراج آن واحد مشخص در استخراج اول است.

نمونه گیری تصادفی با جایگذاری: اگر در انتخاب n واحد نمونه ، پس از انتخاب هر واحد ، آن را به جامعه برگردانیم و انتخاب بعدی را انجام دهیم نمونه گیری تصادفی ساده را با جایگذاری می‌نامند. در این روش ، انتخاب هر واحد مستقل از انتخاب واحدهای دیگر است.

انواع نمونه گیری

نمونه گیری برای تعیین یک نسبت

بعضی اوقات مایلیم نسبت واحدهایی از جامعه را که صفت معینی دارند برآورد کنیم. به واحدهایی که صفت مورد نظر را دارند، مقدار ۱ را تخصیص می‌دهیم، و به بقیه واحدها مقدار ۰ را منسوب می‌کنیم.

نمونه گیری تصادفی طبقه بندی شده

یکی از عمده‌ترین طرح های مفید عملی ، نمونه گیری تصادفی طبقه بندی شده نامیده می‌شود، ابتدا جامعه را به قسمتهای همگنی تقسیم کرده، آنگاه نمونه‌های تصادفی ساده مستقل ، از این زیر مجموعه‌های جداگانه استخراج می‌کنیم.

نمونه گیری سیستماتیک

نمونه گیری سیستماتیک مشتمل بر گزینش واحدها به روشی سیستماتیک و در نتیجه به صورتی غیر تصادفی است. منظور از این نوع فن نمونه گیری معمولا پخش کردن واحدها بطور یکنواخت بر روی چارچوب است. عنصر تصادفی بودن اغلب به این ترتیب دخالت داده می‌شود که اولین واحد را بطور تصادفی انتخاب می‌کنند. در این صورت گزینش اولین واحد ، بقیه واحدهای نمونه را معین می‌کنند.

نمونه گیری خوشه‌ای

در بسیاری از مواقع ، می‌توان بوسیله اجرای یک وسیله با انتخاب تصادفی گروهها یا خوشه‌هایی از واحدهای نمونه گیری به جای گرفتن یک نمونه تصادفی ساده از جامعه ، در میزان هزینه بطور اساسی صرفه جویی کرد. نمونه گیری خوشه‌ای ما را از ساختن چارچوب برای تمامی جامعه بی‌نیاز می‌کند، که این تهیه چارچوب خود اغلب یک کار پرخرج و خسته کننده‌ای است. به علاوه چون واحدهای یک خوشه ، مجاور هم هستند و بنابراین دسترسی به آنها آسان است، فرآیند نمونه گیری بطور قابل توجهی به صرفه است.

مراحل اصلی در یک بررسی نمونه‌ای

اهداف بررسی: همواره باید حکمی روشن و صریح درباره هدفهای بررسی در دست باشد. در غیر این صورت با افزایش حجم کار و جزئیات دیگر نمونه گیری ، تصمیمهایی اتخاذ می‌شوند که با اصل اهداف هماهنگی ندارند.

جامعه مورد نمونه گیری: جامعه‌ای که نمونه از آن می‌گیریم، باید دقیقا تعریف شود. جامعه‌ای که از آن نمونه می‌گیریم باید منطبق بر جامعه هدف باشد یعنی جامعه‌ای که می‌خواهیم درباره آن کسب اطلاع کنیم.

جمع آوری داده‌ها: لازم است تحقیق کنیم که تمام داده‌ها به اهداف بررسی مربوط‌اند وهیچ داده اساسی از قلم نیفتاده است.

درجه دقت مطلوب: نتایج یک بررسی نمونه‌ای همیشه با عدم حتمیت همراه است، زیرا اولا نسبتی از جامعه مورد اندازه گیری قرار گرفته است و ثانیا اندازه گیری‌ها همیشه با خطا همراه‌اند. میزان این عدم دقت را می‌توان با نمونه‌های بزرگتر و با استفاده از وسایل اندازه گیری دقیق‌تر تقلیل داد.

روش اندازه گیری: در جامعه ، برای اندازه گیری واحدهای نمونه ، انتخاب ابزار اندازه گیری و روش اندازه گیری واجد اهمیت است.

چارچوب: قبل از انتخاب نمونه جامعه را باید به بخشهایی تقسیم کرد. این بخشها را واحدهای نمونه گیری یا فقط واحدها می‌نامند.

انتخاب نمونه: حال طرحهای متعددی وجود دارند که می‌توان با آنها نمونه را انتخاب کرد. برای هر طرحی و با توجه به درجه دقت مورد نیاز در برآوردها باید حجم خاصی از نمونه را مشخص نمود.

پیش آزمون: تجربه نشان داده است که قبل از انجام نمونه گیری نهایی ، امتحان کارایی پرسشنامه و یا روشهای مورد نظر با مقیاسی کوچک بسیار مفید است.

آموزش آمارگران: در بررسیهای جامع نمونه‌ای ، اغلب با مسائل خاص حرفه‌ای مواجهیم. لذا آمارگران باید قبلا درباره هدف نمونه گیری و روشهای نمونه گیری و جمع آوری داده‌ها و سایر خط مشی‌ها آموزش ببینند.

تلخیص و تحلیل داده‌ها: اولین مرحله ، آماده کردن پرسشنامه‌های تکمیل شده برای انتقال داده‌ها به ماشین است.

اطلاعات حاصل برای بررسیهای آتی: هر نمونه‌ای که از جامعه گرفته می‌شود بالقوه راهنمایی برای اصلاح نمونه گیریهای بعدی است.

 

چه روش نمونه گیری را باید بکار برد؟

تعیین طرحی از نمونه گیری که باید به کار برد و انتخاب کردن حجمهای نمونه‌ای ، از موضوعهای کلیدی در طرح ریزی یک بررسی هستند. انتخاب یک روش نمونه گیری مناسب مبتنی بر عاملهایی از قبیل ساختار جامعه ، نوع اطلاع مورد جستجو ، و تسهیلات اداری و پرسنل موجود برای اجرای بررسی است. در رابطه با انتخاب روش نمونه گیری مناسب ، حجم نمونه مورد نیاز با مشخص کردن یک درجه دقت مطلوب برای برآوردها تعیین می‌شود. آنگاه باید این موضوع را هم تحقیق کرد که آیا بودجه‌ای که به بررسی اختصاص داده شده است، امکان تهیه این حجم نمونه را می‌دهد.

نمونه ‌گیری از تکنیک های بسیار رایجی است که در مواردی که جامعه مورد مطالعه بسیار وسیع باشد بکار می‌رود, بدین ترتیب که بدلیل وسعت جامعه مورد مطالعه ,هزینه سنگین تحقیق, نیاز به پرسنل فراوان و صرف وقت زیاد , نمونه‌های درحجم ده یا ۵ درصد یا هر آنچه که آمارشناس توصیه می‌کند انتخاب نموده , آنرا مورد مطالعه قرار داده و سپس نتایج آنرا به کل جامعه تعمیم می‌دهیم.

یکی از مسائلی که در نمونه‌گیری حائز اهمیت فراوان است تطابق جامعه نمونه یا جامعه کل است بشکلی که ویژگیهای نمونه مشابه جامعه کل باشد. این تطابق و تناسب نه تنها از لحاظ حجم دو جامعه بایستی مراعات شود بلکه در مورد صفات و متغیرهای موجود نیز بایستی وجود داشته باشد. بعنوان مثال چنانچه جامعه اصلی ما دانشجویان دانشگاه تهران باشد و ما نمونه‌ای به حجم ده درصد از این جامعه را بخواهیم انتخاب کنیم, نمونه نیز بایستی به همان نسبت وجود داشته باشد تا بتوانیم نتایج آنرا به جامعه اصلی تعمیم دهیم .

نمونه گیری انواعی دارد که رایج ترین آنها عبارتند از :

نمونه گیری تصادفی ساده

نمونه گیری سیستماتیک خطی

نمونه گیری تصادفی ناحیه‌ای

طراحی نمونه

حسابرس هنگام طراحی نمونه باید به هدفهای آزمون و ویژگیهای جامعه مورد آزمون توجه کند.

حسابرس ابتدا هدف‌های خاص حسابرسی و ترکیبی از روشهای حسابرسی را مورد توجه قرار می‌دهد که دستیابی به آن هدفها را به بهترین وجه، امکان‌پذیر می‌کند. توجه به ماهیت شواهد حسابرسی موردنظر و شرایط به‌وجود آورنده اشتباه احتمالی یا سایر ویژگیهای مربوط به آن شواهد، حسابرس را در تعریف اشتباه و تعیین جامعه برای نمونه‌گیری، یاری می‌کند.

حسابرس با درنظر گرفتن هدفهای آزمون، شرایطی را که اشتباه محسوب می‌شود، مورد توجه قرار می‌دهد. برای اطمینان یافتن از اینکه تمامی شرایط مربوط به هدفهای آزمون و تنها آن شرایط، در تعمیم اشتباهات درنظر گرفته می‌شود، تشخیص موارد اشتباه، از اهمیت زیادی برخوردار است. برای مثال، در آزمون محتوای مربوط به اثبات وجود حسابهای دریافتنی از طریق تاییدخواهی، وجوه پرداختی مشتری پیش از تاریخ تاییدیه که اندکی پس از تاریخ تاییدیه به‌دست صاحبکار می‌رسد، اشتباه محسوب نمی‌شود. حساب به‌حساب شدن حسابهای مشتریان نیز برکل مانده حسابهای دریافتنی اثری ندارد. از این‌رو، اشتباه تلقی کردن این موارد در ارزیابی نتایج نمونه حاصل از این روش خاص مناسب نیست،‌ حتی اگر اثر مهمی بر سایر زمینه‌های حسابرسی چون ارزیابی احتمال وجود تقلب یا کفایت ذخیره مطالبات مشکوک‌الوصول داشته باشد.

–  حسابرس در اجرای آزمون کنترلها معمولاً ارزیابی اولیه‌ای از ضریب اشتباه مورد انتظار در جامعه مورد آزمون و سطح خطر کنترل، به‌عمل می‌آورد. این ارزیابی براساس شناخت قبلی حسابرس یا رسیدگی به تعداد اندکی از اقلام جامعه صورت می‌پذیرد. به‌همین ترتیب، حسابرس در مورد آزمونهای محتوا نیز معمولاً ارزیابی اولیه‌ای از مبلغ اشتباه موجود در جامعه به‌عمل می‌آورد. این ارزیابیهای اولیه در طراحی نمونه حسابرسی و تعیین اندازه نمونه مفید واقع می‌شود. برای مثال، اگر ضریب اشتباه مورد انتظار به‌میزان غیرقابل قبولی بالا باشد، معمولاً آزمون کنترلها انجام نمی‌شود. اما هنگام اجرای آزمونهای محتوا، چنانچه میزان اشتباه مورد انتظار بالا باشد، ممکن است رسیدگی ۱۰۰درصد یا استفاده از نمونه‌ای با اندازه بزرگ مناسب باشد.

جامعه

ـ اطمینان یافتن از وجود هر دو ویژگی زیر درباره جامعه مورد آزمون برای حسابرس دارای اهمیت است:

الف‌ـ مناسب‌بودن جامعه برای هدف نمونه‌گیری، که شامل درنظر گرفتن جهت آزمون نیز می‌باشد. برای مثال، چنانچه هدف حسابرس، آزمون بیش‌نمایی حسابهای پرداختنی است، جامعه می‌تواند به‌شکل صورت ریز حسابهای پرداختنی تعریف شود. از سوی دیگر، در صورت آزمون کم‌نمایی حسابهای پرداختنی، جامعه به‌جای صورت ریز حسابهای پرداختنی عبارت خواهد بود از پرداختهای پس از تاریخ ترازنامه، صورتحسابهای پرداخت نشده، صورتحسابهای تامین‌کنندگان مواد و کالا، گزارشهای دریافت کالا که در حسابها ثبت نشده است یا سایر جامعه‌هایی که شواهد حسابرسی مربوط به کم‌نمایی حسابهای پرداختنی را تامین کند.

ب‌ـ کامل‌بودن جامعه، برای مثال، اگر حسابرس قصد داشته باشد صورتحسابهای فروش را از پرونده مربوط انتخاب کند، نتایج حاصل نمی‌تواند به همه صورتحسابهای آن دوره تعمیم یابد، مگر اینکه حسابرس از بایگانی شدن کلیه صورتحسابها اطمینان حاصل کند. همچنین، اگر حسابرس قصد داشته باشد نتایج حاصل از نمونه را به عملکرد سیستمهای حسابداری و کنترل داخلی در طول دوره مالی مورد گزارش تعمیم دهد، جامعه باید همه اقلام مرتبط در سرتاسر دوره را شامل شود. طبقه‌بندی جامعه و استفاده از نمونه‌گیری تنها برای تصمیم‌گیری درباره کنترلهای داخلی مثلاً ۱۰ ماهه اول سال و استفاده از سایر روشهای جایگزین یا نمونه‌گیری جداگانه درباره دوره ۲ ماهه باقیمانده، راهکار دیگری است که می‌تواند به‌کار گرفته شود.

طبقه‌بندی

‌ـ حسابرس چنانچه جامعه را به جامعه‌های فرعی جداگانه تقسیم کند که هر یک دارای ویژگیهای مشابهی باشند، کارایی حسابرسی می‌تواند افزایش یابد. هدف طبقه‌بندی، کاهش دامنه تغییرات اقلام درون هر طبقه و بنابراین، کاهش اندازه نمونه بدون افزایش نسبی در خطر نمونه‌گیری است. هر طبقه باید چنان به‌روشنی تعریف شود که هر واحد نمونه‌گیری بتواند تنها در یک طبقه قرار گیرد.

‌ـ هنگام اجرای آزمونهای محتوا، مانده یک حساب یا یک گروه معاملات اغلب بر حسب ارزش پولی آن طبقه‌بندی می‌شود. اینکار سبب می‌شود حسابرس بتواند تلاش خود را متوجه اقلام بزرگتری کند که بالقوه ممکن است بیشترین اشتباه پولی را به‌صورت بیش‌نمایی داشته باشد. جامعه می‌تواند براساس ویژگی خاصی نیز طبقه‌بندی شود که نشاندهنده خطر بالاتر وجود اشتباه است؛ برای مثال، هنگام آزمون ارزشیابی حسابهای دریافتنی، مانده‌ها می‌تواند برمبنای سن آنها طبقه‌بندی شود.

–  نتایج روشهای اجراشده در مورد نمونه‌هایی از اقلام یک طبقه تنها می‌تواند به‌اقلام موجود در آن طبقه تعمیم داده شود. حسابرس به‌منظور نتیجه‌گیری درباره کل جامعه باید به خطر و اهمیت مربوط به سایر طبقات تشکیل‌دهنده جامعه نیز توجه کند. برای مثال، ۲۰درصد اقلام یک جامعه ممکن است ۹۰درصد مانده حساب را تشکیل دهد. حسابرس ممکن است تصمیم بگیرد نمونه‌ای از این اقلام را رسیدگی کند. حسابرس نتایج این نمونه را ارزیابی و درباره ۹۰درصد مانده، جدا از ۱۰درصد باقیمانده (که در مورد آن از نمونه جداگانه یا سایر شیوه‌های گرداوری شواهد استفاده می‌شود یا ممکن است کم‌اهمیت تلقی گردد) نتیجه‌گیری می‌کند.

 

نمونه گیری آماری

نمونه گیری آماری: این روش که در شرکت های بزرگ مورد استفاده قرار می گیرد، نمونه ها به صورت تصادفی انتخاب می شوند لذا اعمال سلیقه شخصی به حداقل می رسد.

حدود مجاز احتمال خطر نمونه گیری (دقت )  دامنه ای است به شکل حدود +و- از نتایج نمونه که مقدار واقعی ویژگیهای جامعه مورد سنجش احتمالا در آن قرار میگیرد برای مثال فرض کنید نمونه ای انتخاب شده است تا ضریب وقوع اشتباه مشخصی را در تهیه فاکتورها تهیه کند نمونه ضریب وقوع اشتباه را ۱/۲ درصد نشان می دهد احتمال اینکه ضریب وقوع اشتباه در جامعه مورد نظر دقیقا ۱/۲ درصد باشد بسیار کم است اما می دانیم نتیجه نمونه احتمالا در حدود ضریب اشتباه جامعه قرار میگیرد بنابراین با استفاده از روشهای نمونه گیری آماری می توان فاصله ای را در دوطرف نتیجه نمونه به گونه ای تعیین کرد که انتظار می رود ضریب وقوع اشتباه جامعه در دامنه آن قرار می گیرد برای مثال فاصله دقت ۱+یا۱- درصد بدان معناست که انتظار می رود ضریب واقعی اشتباه جامعه بین ۱/۱و ۱/۳ درصد قرار گیرد  هر چه فاصله بیشتری قایل شویم بیشتر مطمئن می شویم که ویژگی واقعی جامعه در فاصله دقت قرار میگیرد

اندازه نمونه مستقیما بر حدود مجاز احتمال خطر نمونه گیری و احتمال خطر نمونه گیری اثر می گذارد با یک نمونه بسیار کوچک نباید احتمال خطر نمونه گیری اندکی را انتظار داشت مگر آنکه حدود مجاز احتمال خطر نمونه گیری بزرگی را قایل شویم  با افزایش اندازه نمونه هم احتمال خطر نمونه گیری و هم حدود مجاز احتمال خطر نمونه گیری کاهش می یابد به عبارت دیگر هر چه احتمال خطر نمونه گیری و حدود مجاز احتمال خطر نمونه گیری کوچکتری مورد نظر حسابرسان باشد نمونه بزرگتری نیاز خواهد بود

نمونه گیری غیرآماری

نمونه‌گیری آماری به هر نوع نمونه‌گیری گفته می‌شود که ویژگیهای زیر را داشته باشد:

الف‌ـ انتخاب تصادفی اقلام نمونه،

ب‌ـ استفاده از نظریه احتمالات برای ارزیابی نتایج نمونه، شامل اندازه‌گیری خطر نمونه‌گیری.

هر نوع نمونه‌گیری که ویژگیهای الف و ب بالا را نداشته باشد، نمونه‌گیری غیرآماری نامیده می‌شود.

 

مقایسه رویکردهای نمونه‌گیری آماری و غیرآماری

–  تصمیم‌گیری درباره استفاده از رویکرد نمونه‌گیری آماری یا غیرآماری، به قضاوت حسابرس درباره موثرترین روش کسب شواهد حسابرسی مناسب و کافی در شرایط خاص بستگی دارد. برای مثال، در مورد آزمون کنترلها، تحلیل حسابرس از ماهیت و علت اشتباه اغلب بااهمیت‌تر از تحلیل آماری از صرف بود یا نبود اشتباه (یعنی، تعداد اشتباه) است. در چنین شرایطی، استفاده از نمونه‌گیری غیرآماری ممکن است مناسبترین روش باشد.

–  در موارد استفاده از نمونه‌گیری آماری، اندازه نمونه می‌تواند از طریق نظریه احتمالات یا قضاوت حرفه‌ای تعیین شود. علاوه‌براین، اندازه نمونه معیار معتبری برای تمیز رویکرد آماری از غیرآماری نیست. اندازه نمونه تابعی است از عواملی مانند موارد یادشده در پیوستهای ۱ و ۲٫ در شرایط مشابه، اثر عواملی چون موارد یادشده در پیوستهای ۱و۲ بر اندازه نمونه، صرفنظر از به‌کارگیری نمونه‌گیری آماری یا غیرآماری یکسان خواهد بود.

– با وجود این که رویکرد انتخابی حسابرس، اغلب در قالب تعریف نمونه‌گیری آماری قرار نمی‌گیرد، اما عناصری از رویکرد آماری در آن استفاده می‌شود؛ برای مثال، انتخاب تصادفی با استفاده از برنامه‌های رایانه‌ای اعداد تصادفی. در هر صورت، تنها در مواردی که رویکرد انتخابی از ویژگیهای نمونه‌گیری آماری برخوردار باشد، اندازه‌گیری آماری خطر نمونه‌گیری، معتبر است.

انتخاب اقلام نمونه

– حسابرس باید اقلام نمونه را به‌گونه‌ای انتخاب کند که همه واحدهای نمونه‌گیری موجود در جامعه از شانس انتخاب شدن برخوردار باشند. نمونه‌گیری آماری مستلزم انتخاب اقلام نمونه به‌طور تصادفی است، به‌گونه‌ای که هر واحد نمونه‌گیری از شانس معینی برای انتخاب شدن برخوردار باشد. واحدهای نمونه‌گیری می‌تواند اقلام فیزیکی (مانند صورتحسابها) یا واحدهای پولی باشد. حسابرس در نمونه‌گیری غیرآماری از قضاوت حرفه‌ای خود برای انتخاب اقلام نمونه استفاده می‌کند. از آنجا که هدف نمونه‌گیری، نتیجه‌گیری درباره کل جامعه است، حسابرس تلاش می‌کند با انتخاب اقلامی که ویژگیهای موردنظر جامعه را دارد، نمونه‌ای معرف انتخاب کند و نمونه باید بدون هرگونه جانبداری انتخاب شود.

–  شیوه‌های اصلی انتخاب نمونه‌ها، استفاده از جداول یا برنامه‌های رایانه‌ای اعداد تصادفی، انتخاب منظم و انتخاب بی‌نظم است. هر یک از این شیوه‌ها در پیوست ۳ شرح داده می‌شود.

انتخاب اقلام برای آزمون به‌منظور گرداوری شواهد حسابرسی

حسابرس هنگام طراحی روشهای حسابرسی باید شیوه‌های مناسب انتخاب اقلام را برای آزمون مشخص کند. شیوه‌های قابل استفاده عبارت است از:

الف‌ـ انتخاب همه اقلام (رسیدگی ۱۰۰درصد)،

ب‌ـ انتخاب اقلام خاص

پ‌ـ نمونه‌گیری.

تصمیم‌گیری در مورد این‌که از کدام رویکرد استفاده شود، به شرایط موجود بستگی دارد و به‌کارگیری هر یک از شیوه‌های بالا یا ترکیبی از آنها می‌تواند در شرایط خاصی مناسب باشد. گر چه تصمیم‌گیری درباره استفاده از هر شیوه یا ترکیبی از آنها، براساس خطر حسابرسی و کارایی حسابرسی صورت می‌گیرد، اما حسابرس باید متقاعد شود که شیوه‌های مورد استفاده، از لحاظ تامین شواهد حسابرسی کافی و مناسب برای دستیابی به هدفهای آزمون اثربخش است.

انتخاب همه اقلام

۲۴ـ حسابرس ممکن است رسیدگی به کل جامعه (یا یک طبقه) اقلام تشکیل‌دهنده مانده یک حساب یا یک گروه معاملات را مناسبترین راه‌کار تشخیص دهد. رسیدگی ۱۰۰درصد درمورد آزمون کنترلها غیرمتداول اما در مورد آزمونهای محتوا متداول است؛ برای مثال، رسیدگی ۱۰۰درصد ممکن‌است در موارد زیر مناسب باشد:

جامعه از یک گروه کوچک اقلام پرارزش تشکیل شده است،

خطرذاتی و خطرکنترل بالاست و سایر شیوه‌ها شواهد حسابرسی مناسب و کافی را فراهم نمی‌کند،

ماهیت تکراری محاسبات یا سایر پردازشهای انجام شده توسط سیستمهای اطلاعاتی رایانه‌ای رسیدگی ۱۰۰درصد را مقرون به‌صرفه می‌کند.

انتخاب اقلام خاص

حسابرس ممکن است تصمیم بگیرد اقلام خاصی از جامعه را براساس عواملی چون شناخت از فعالیت واحد مورد رسیدگی، ارزیابی اولیه از خطرهای ذاتی وکنترل، و ویژگیهای جامعه مورد آزمون انتخاب کند. انتخاب قضاوتی اقلام خاص در معرض خطر غیرنمونه‌گیری است. اقلام خاص انتخابی می‌تواند شامل موارد زیر باشد:

اقلام بزرگ یا کلیدی‌ـ حسابرس ممکن است تصمیم بگیرد اقلام خاصی را از یک جامعه، به‌دلیل مبلغ بالا یا سایر ویژگیهای آن اقلام، چون مشکوک، غیرعادی یا مخاطره‌آمیز بودن یا داشتن پیشینه رخداد اشتباه، انتخاب کند،

همه اقلام بزرگتر از یک مبلغ معین‌ـ حسابرس ممکن‌است تصمیم بگیرد به‌منظور اثبات بخش عمده‌ای از جمع اقلام مانده یک حساب یا یک گروه معاملات، اقلام بزرگتر از یک مبلغ معین را رسیدگی کند،

اقلام مورد نیاز برای کسب اطلاعات‌ـ حسابرس ممکن است اقلامی را مورد رسیدگی قرار دهد که اطلاعاتی را درباره موضوعاتی چون ماهیت معاملات، سیستمهای حسابداری و کنترل داخلی، و فعالیت واحد مورد رسیدگی برای وی فراهم می‌کند،

اقلام مورد نیاز برای آزمون روشها‌ـ حسابرس ممکن است به‌منظور تشخیص اجرای یک روش به‌خصوص، اقلام خاصی را با استفاده از قضاوت خود انتخاب و رسیدگی کند.

– هرچند رسیدگی انتخابی به اقلام خاص مانده یک حساب یا یک گروه معاملات اغلب شیوه مؤثری برای گرداوری شواهد حسابرسی است، اما نمونه‌گیری در حسابرسی محسوب نمی‌شود. نتایج حاصل از اجرای روشهای حسابرسی در مورد این‌گونه اقلام نمی‌تواند به کل جامعه تعمیم داده شود. حسابرس باید در صورت بااهمیت بودن باقیمانده جامعه، لزوم کسب شواهد مناسب را درباره آن مورد توجه قرار دهد.

انتخاب اقلام براساس ارزش

–  در اجرای آزمونهای محتوا، بویژه هنگام آزمون بیش‌نمایی، تعیین هر واحد پولی (ریالی) تشکیل‌دهنده مانده یک حساب یا یک گروه معاملات به‌عنوان واحد نمونه‌گیری، در بیشتر موارد کارامد است. حسابرس پس از انتخاب واحدهای پولی خاص از درون جامعه، مانند مانده حسابهای دریافتنی، اقلام خاصی از آن را که حاوی آن واحدهای پولی است، رسیدگی می‌کند. چنین رویکردی برای تعریف واحد نمونه‌گیری این اطمینان را می‌دهد که چون اقلام ریالی بزرگتر دارای شانس انتخاب بیشتری هستند، تلاش حسابرس بیشتر معطوف آن اقلام و به نمونه‌هایی با اندازه‌های کوچکتر منجر شود. این روش معمولاً در ارتباط با روش انتخاب منظم به‌کار می‌رود و در مورد انتخاب نمونه از بین اقلام موجود در پایگاههای اطلاعاتی رایانه‌ای، بیشترین کارایی را دارد.

اندازه نمونه

– حسابرس هنگام تعیین اندازه نمونه باید اطمینان یابد که خطر نمونه‌گیری به یک سطح پایین قابل‌قبولی کاهش یافته باشد. اندازه نمونه متاثر از میزانی از خطر نمونه‌گیری است که حسابرس حاضر به پذیرش آن می‌باشد. هرچه خطری که حسابرس می‌پذیرد پایین‌تر باشد، اندازه نمونه بزرگتر می‌شود.

–  اندازه نمونه می‌تواند با به‌کارگیری یک فرمول آماری یا از طریق اعمال قضاوت حرفه‌ای متناسب با شرایط موجود تعیین شود. عوامل گوناگون موثر در تعیین اندازه نمونه و سطح خطر نمونه‌گیری در پیوستهای ۱و۲ می‌آید.

خطر نمونه گیری

خطر نمونه‌گیری از این احتمال ناشی می‌شود که نتیجه‌گیری حسابرس براساس نمونه ممکن است با نتیجه‌گیری وی از اجرای همان روش حسابرسی درباره تمامی اقلام تشکیل‌دهنده جامعه، متفاوت باشد. دو نوع خطر نمونه‌گیری وجود دارد:

الف‌ـ خطر اینکه در مورد آزمون کنترلها، حسابرس خطر کنترل را کمتر از میزان واقعی تعیین کند یا در مورد آزمونهای محتوا، چنین نتیجه‌گیری کند که اشتباه بااهمیتی وجود ندارد حال آنکه واقعاً وجود دارد. این نوع خطر بر اثربخشی حسابرسی اثر می‌گذارد و به احتمال زیاد، به اظهارنظر نامناسب حسابرس منجر می‌شود.

ب‌ـ خطر اینکه درمورد آزمون کنترلها، خطر کنترل را بیشتر از میزان واقعی تعیین کند یا در مورد آزمونهای محتوا، چنین نتیجه‌گیری کند که اشتباه بااهمیتی وجود دارد حال آنکه در واقع وجود ندارد. این نوع خطر بر کارایی حسابرسی اثر می‌گذارد و معمولاً به کار بیشتر برای اثبات نادرستی نتیجه‌گیری اولیه می‌انجامد.

مکمل ریاضی این خطرها سطح اطمینان نامیده می‌شود.

 

خطر غیر نمونه گیری

احتمال خطر اینکه نتیجه گیری حسابرسان بر اساس نمونه از نتیجه گیری آنان در صورت آزمون تمام اقلام جامعه متفاوت باشد. احتمال خطرهای نمونه گیری در آزمون کنترلها عبارتند از احتمال خطر اتکای بیش از واقع و کمتر از واقع ؛ در آزمونهای محتوا عبارتند از احتمال خطرهای پذیرش نادرست و رد کردن نادرست.

خطر غیرنمونه‌گیری در مواردی ایجاد می‌شود که حسابرس به‌دلایل نامرتبط با اندازه نمونه، به نتیجه نادرست برسد؛ برای مثال، حسابرس ممکن است به‌دلایل زیر موفق به تشخیص اشتباه نشود:

 * متقاعدکننده بودن بیشتر شواهد حسابرسی نه قطعی بودن آنها،

 * به‌کارگیری روشهای نامناسب،

 * تفسیر نادرست شواهد.

ارزیابی نمونه

ارزیابی نتایج نمونه

–  حسابرس به‌منظور تایید ارزیابی اولیه از ویژگیهای مربوط جامعه یا ضرورت تجدیدنظر در آن باید نتایج نمونه را ارزیابی کند. در مورد آزمون کنترلها، بالا بودن ضریب اشتباه نمونه به‌گونه‌ غیرمنتظره، می‌تواند موجب افزایش در سطح خطر کنترل ارزیابی شده گردد، مگر اینکه شواهد بیشتری درباره درستی ارزیابی اولیه کسب گردد. در مورد آزمونهای محتوا، یک اشتباه بزرگ ریالی غیرمنتظره در نمونه می‌تواند حسابرس را به این باور برساند که مانده یک حساب یا یک گروه معاملات دارای اشتباه و یا تحریف بااهمیت است، مگر اینکه شواهد بیشتری حاکی از نبود اشتباه و یا تحریف بااهمیت کسب شود.

–  چنانچه جمع مبلغ اشتباه تعمیم‌یافته و اشتباه غیرمعمول کمتر از اشتباه قابل‌تحمل موردنظر حسابرس اما نزدیک به آن باشد، حسابرس متقاعدکنندگی نتایج نمونه را با توجه به سایر روشهای حسابرسی می‌سنجد و ممکن است کسب شواهد حسابرسی بیشتر را مناسب تشخیص دهد. جمع اشتباه تعمیم‌یافته و اشتباه غیرمعمول، بهترین براورد حسابرس از اشتباه موجود در جامعه است. اما، نتایج نمونه‌گیری تحت تاثیر خطر نمونه‌گیری است. از این رو، در مواردی که بهترین براورد اشتباه به اشتباه قابل‌تحمل نزدیک باشد، حسابرس با این خطر روبرو است که یک نمونه متفاوت می‌توانست به‌بهترین براورد متفاوتی منجر شود که بیش از اشتباه قابل‌تحمل باشد. بررسی نتایج حاصل از سایر روشهای حسابرسی، حسابرس را در براورد این خطر یاری می‌کند، بویژه، که با کسب شواهد حسابرسی بیشتر، این خطر کاهش داده می‌شود.

–  چنانچه ارزیابی نتایج نمونه، ضرورت تجدیدنظر در ارزیابی اولیه از ویژگیهای مربوط جامعه را مشخص سازد، حسابرس می‌تواند یک یا ترکیبی از موارد زیر را به‌کار بندد:

الف‌ـ درخواست از مدیریت برای پی‌جویی اشتباهات شناسایی‌شده و احتمال وجود اشتباهات بیشتر، و انجام هرگونه اصلاحات لازم،

ب‌ـ تعدیل روشهای حسابرسی برنامه‌ریزی شده؛ برای مثال، حسابرس در مورد آزمون کنترلها می‌تواند اندازه نمونه را افزایش دهد، کنترل جایگزینی را مورد آزمون قرار دهد یا آزمونهای محتوای مربوط را تعدیل کند،

پ‌ـ توجه به اثر آن بر گزارش حسابرس.

–  این استاندارد برای حسابرسی صورتهای مالی که پایان دوره مالی آن در تاریخ ………. یا پس از آن باشد لازم‌الاجراست.

استفاده از نظریه احتمالات برای ارزیابی نتایج نمونه، شامل اندازه‌گیری خطر نمونه‌گیری.

هر نوع نمونه‌گیری که ویژگیهای الف و ب بالا را نداشته باشد، نمونه‌گیری غیرآماری نامیده می‌شود.

–  طبقه‌بندی یعنی تقسیم جامعه به جامعه‌های کوچکتری که هریک به‌عنوان گروهی از واحدهای نمونه‌گیری با ویژگیهای مشابه (اغلب، ارزش پولی) محسوب می‌شود.

–  ‌اشتباه قابل‌تحمل عبارت است از حداکثر اشتباه موجود در جامعه که حسابرس حاضر به پذیرش آن است.

نمونه های قطعه ای

انتخاب قطعه‌ای عبارت است از انتخاب قطعه‌های اقلام پیاپی از داخل جامعه. انتخاب قطعه‌ای معمولاً به این دلیل نمی‌تواند در نمونه‌گیری در حسابرسی استفاده شود که ساختار بیشتر جامعه‌ها به‌گونه‌ای است که ویژگیهای اقلام پیاپی معمولاً مشابه یکدیگر است اما، با ویژگیهای اقلام موجود در سایر نقاط جامعه تفاوت دارد. اگرچه در برخی شرایط ممکن است رسیدگی قطعه‌ای از اقلام به‌عنوان یک روش مناسب حسابرسی تلقی شود، اما در مواردی که حسابرس می‌خواهد براساس نتایج نمونه، استنتاج معتبری درباره کل جامعه به‌دست آورد، استفاده از نمونه‌گیری قطعه‌ای بندرت می‌تواند روشی مناسب برای انتخاب اقلام نمونه محسوب شود.

نمونه گیری بر اساس صفت

یک طرح نمونه گیری که حسابرسان می توانند با آن ، ضریب انحراف جامعه (تعداد دفعات وقوع) را برآورد کنند.

آزمونهای محتوا

– آزمونهای محتوا با مبالغ سر و کار دارد و بر دوگونه است: روشهای تحلیلی و آزمون جزییات معاملات و مانده حسابها. هدف آزمونهای محتوا، کسب شواهد حسابرسی لازم برای کشف اشتباهات و یا تحریفهای بااهمیت در صورتهای مالی است. در موارد اجرای آزمونهای محتوای جزییات معاملات و مانده حسابها، از نمونه‌گیری و سایر شیوه‌های انتخاب اقلام برای آزمون و گرداوری شواهد حسابرسی به‌منظور اثبات یک یا چند ادعای مرتبط به هر مبلغ منعکس در صورتهای مالی (مانند اثبات وجود مانده حسابهای دریافتنی) یا براورد مستقل برخی مبالغ (مانند، ارزش موجودیهای ناباب) می‌تواند استفاده شود.

ملاحظات مربوط به خطر هنگام کسب شواهد

–  حسابرس هنگام کسب شواهد باید قضاوت حرفه‌ای خود را در ارزیابی خطر حسابرسی و طراحی روشهای حسابرسی لازم برای اطمینان‌یافتن از کاهش خطر به یک حد پایین قابل‌قبول به‌کار گیرد.

–  خطر حسابرسی عبارت است از خطر اینکه حسابرس نسبت به صورتهای مالی حاوی اشتباه و یا تحریف بااهمیت، نظر حرفه‌ای نامناسب اظهار کند. خطر حسابرسی شامل خطر ذاتی (آسیب‌پذیری مانده یک حساب در برابر اشتباه و یا تحریف بااهمیت، با این فرض که هیچ کنترل داخلی برای آن وجود نداشته باشد)، خطر کنترل (خطر اینکه یک اشتباه و یا تحریف بااهمیت توسط سیستمهای حسابداری و کنترل داخلی بموقع پیشگیری یا کشف و اصلاح نشود) و خطر عدم‌کشف (خطر اینکه آزمونهای محتوا نتواند اشتباه و یا تحریف بااهمیت را کشف کند) است. این عناصر سه‌گانه خطر حسابرسی باید در فرایند برنامه‌ریزی برای طراحی روشهای حسابرسی به‌منظور کاهش خطر حسابرسی به یک حد پایین قابل‌قبول مورد توجه قرار گیرد.

–  خطر نمونه‌گیری و خطر غیرنمونه‌گیری می‌تواند بر اجزای خطر حسابرسی اثر گذارد؛ برای مثال، حسابرس ممکن است در اجرای آزمون کنترلها به هیچ اشتباهی در نمونه‌ها برخورد نکند و به این نتیجه برسد که خطر کنترل پایین است، در حالی‌که در واقع ضریب اشتباه موجود در جامعه به‌طور غیرقابل‌قبولی بالا باشد (خطر نمونه‌گیری). همچنین، ممکن است اشتباهی در نمونه وجود داشته باشد که حسابرس نتواند کشف کند (خطر غیرنمونه‌گیری). حسابرس در ارتباط با آزمونهای محتوا می‌تواند شیوه‌های گوناگونی را به‌منظور کاهش خطر عدم کشف به یک سطح قابل‌قبول، اجرا کند. این شیوه‌ها برحسب ماهیت آنها، متضمن خطر نمونه‌گیری و یا غیرنمونه‌گیری خواهد بود؛ برای مثال، حسابرس ممکن است روش تحلیلی نامناسبی را انتخاب کند (خطر غیرنمونه‌گیری) یا ممکن است اشتباه و یا تحریف کم‌اهمیتی را در آزمون جزییات پیدا کند، در حالی‌که اشتباه و یا تحریف موجود در جامعه از میزان قابل‌تحمل بیشتر باشد (خطر نمونه‌گیری). چه در آزمون کنترلها و چه در آزمونهای محتوا، خطر نمونه‌گیری می‌تواند با افزایش اندازه نمونه کاهش داده شود، در حالی‌که خطر غیرنمونه‌گیری می‌تواند از طریق برنامه‌ریزی، نظارت و بررسی صحیح، کاهش یابد.

روشهای کسب شواهد

–  روشهای کسب شواهد حسابرسی شامل وارسی، مشاهده، پرس‌وجو و تاییدخواهی، محاسبه و روشهای تحلیلی است. انتخاب روشهای مناسب به قضاوت حرفه‌ای حسابرس در شرایط موجود بستگی دارد. به‌کارگیری این روشها اغلب مستلزم انتخاب اقلامی از یک جامعه برای آزمون است.

جامعه

– اطمینان یافتن از وجود هر دو ویژگی زیر درباره جامعه مورد آزمون برای حسابرس دارای اهمیت است:

الف‌ـ مناسب‌بودن جامعه برای هدف نمونه‌گیری، که شامل درنظر گرفتن جهت آزمون نیز می‌باشد. برای مثال، چنانچه هدف حسابرس، آزمون بیش‌نمایی حسابهای پرداختنی است، جامعه می‌تواند به‌شکل صورت ریز حسابهای پرداختنی تعریف شود. از سوی دیگر، در صورت آزمون کم‌نمایی حسابهای پرداختنی، جامعه به‌جای صورت ریز حسابهای پرداختنی عبارت خواهد بود از پرداختهای پس از تاریخ ترازنامه، صورتحسابهای پرداخت نشده، صورتحسابهای تامین‌کنندگان مواد و کالا، گزارشهای دریافت کالا که در حسابها ثبت نشده است یا سایر جامعه‌هایی که شواهد حسابرسی مربوط به کم‌نمایی حسابهای پرداختنی را تامین کند.

ب‌ـ کامل‌بودن جامعه، برای مثال، اگر حسابرس قصد داشته باشد صورتحسابهای فروش را از پرونده مربوط انتخاب کند، نتایج حاصل نمی‌تواند به همه صورتحسابهای آن دوره تعمیم یابد، مگر اینکه حسابرس از بایگانی شدن کلیه صورتحسابها اطمینان حاصل کند. همچنین، اگر حسابرس قصد داشته باشد نتایج حاصل از نمونه را به عملکرد سیستمهای حسابداری و کنترل داخلی در طول دوره مالی مورد گزارش تعمیم دهد، جامعه باید همه اقلام مرتبط در سرتاسر دوره را شامل شود. طبقه‌بندی جامعه و استفاده از نمونه‌گیری تنها برای تصمیم‌گیری درباره کنترلهای داخلی مثلاً ۱۰ ماهه اول سال و استفاده از سایر روشهای جایگزین یا نمونه‌گیری جداگانه درباره دوره ۲ ماهه باقیمانده، راهکار دیگری است که می‌تواند به‌کار گرفته شود.

طبقه‌بندی

–  حسابرس چنانچه جامعه را به جامعه‌های فرعی جداگانه تقسیم کند که هر یک دارای ویژگیهای مشابهی باشند، کارایی حسابرسی می‌تواند افزایش یابد. هدف طبقه‌بندی، کاهش دامنه تغییرات اقلام درون هر طبقه و بنابراین، کاهش اندازه نمونه بدون افزایش نسبی در خطر نمونه‌گیری است. هر طبقه باید چنان به‌روشنی تعریف شود که هر واحد نمونه‌گیری بتواند تنها در یک طبقه قرار گیرد.

–  هنگام اجرای آزمونهای محتوا، مانده یک حساب یا یک گروه معاملات اغلب بر حسب ارزش پولی آن طبقه‌بندی می‌شود. اینکار سبب می‌شود حسابرس بتواند تلاش خود را متوجه اقلام بزرگتری کند که بالقوه ممکن است بیشترین اشتباه پولی را به‌صورت بیش‌نمایی داشته باشد. جامعه می‌تواند براساس ویژگی خاصی نیز طبقه‌بندی شود که نشاندهنده خطر بالاتر وجود اشتباه است؛ برای مثال، هنگام آزمون ارزشیابی حسابهای دریافتنی، مانده‌ها می‌تواند برمبنای سن آنها طبقه‌بندی شود.

–  نتایج روشهای اجراشده در مورد نمونه‌هایی از اقلام یک طبقه تنها می‌تواند به‌اقلام موجود در آن طبقه تعمیم داده شود. حسابرس به‌منظور نتیجه‌گیری درباره کل جامعه باید به خطر و اهمیت مربوط به سایر طبقات تشکیل‌دهنده جامعه نیز توجه کند. برای مثال، ۲۰درصد اقلام یک جامعه ممکن است ۹۰درصد مانده حساب را تشکیل دهد. حسابرس ممکن است تصمیم بگیرد نمونه‌ای از این اقلام را رسیدگی کند. حسابرس نتایج این نمونه را ارزیابی و درباره ۹۰درصد مانده، جدا از ۱۰درصد باقیمانده (که در مورد آن از نمونه جداگانه یا سایر شیوه‌های گرداوری شواهد استفاده می‌شود یا ممکن است کم‌اهمیت تلقی گردد) نتیجه‌گیری می‌کند

اجرای روشهای حسابرسی

–  حسابرس در رسیدگی به هرقلم انتخابی باید روشهایی را اجرا کند که از لحاظ دستیابی به هدف خاص آزمون موردنظر، مناسب باشد.

–  اگر یک قلم انتخاب شده از لحاظ اجرای روش حسابرسی، مناسب نباشد، معمولاً آن روش در مورد یک قلم جایگزین اجرا می‌شود. برای مثال، هنگام آزمون مدارک مربوط به مجوز پرداخت، ممکن است یک چک باطل شده نیز انتخاب شده باشد. اگر حسابرس قانع شود که آن چک به‌درستی باطل شده و اشتباهی رخ نداده است، قلم مناسب دیگری را به‌جای آن رسیدگی می‌کند.

–  گاه، حسابرس به‌دلایلی چون نبود مدارک مربوط نمی‌تواند روشهای حسابرسی پیش‌بینی‌شده را در مورد برخی اقلام انتخابی اجرا کند. اگر روشهای مناسب دیگری نیز درباره آن قلم قابل اجرا نباشد، حسابرس معمولاً آن قلم را جزء اشتباهات درنظر می‌گیرد. رسیدگی به دریافتهای پس از تاریخ ترازنامه در موارد دریافت نکردن پاسخ تاییدیه مثبت بدهکاران، نمونه‌ای از روشهای مناسب دیگر است.

ماهیت و دلیل اشتباهات

– حسابرس باید نتایج نمونه، ماهیت و دلیل اشتباهات شناسایی‌شده و اثر احتمالی آنها را بر هدف خاص آزمون و سایر زمینه‌های حسابرسی، مورد توجه قرار دهد.

–  حسابرس هنگام اجرای آزمون کنترلها، اساساً به طراحی و اعمال کنترلها و ارزیابی خطر کنترل توجه دارد. اما، هنگامی که اشتباهاتی شناسایی می‌شود، حسابرس باید موضوعاتی چون موارد زیر را مورد توجه قرار دهد:

الف‌ـ اثر مستقیم اشتباهات شناسایی‌شده بر صورتهای مالی،

ب‌ـ اثربخشی سیستمهای حسابداری و کنترل داخلی و اثر آنها بر رویکرد حسابرسی در مواردی که، مثلاً، اشتباهات از زیرپاگذاری یک روش کنترل داخلی توسط مدیریت ناشی می‌شود.

–  حسابرس ممکن است در تجزیه و تحلیل اشتباهات کشف شده متوجه شود که بیشتر آنها دارای وجوه مشترکی چون نوع معامله، محل وقوع، خط تولید یا دوره زمانی می‌باشند. در این‌گونه موارد، حسابرس ممکن است همه اقلام با وجوه مشترک در جامعه را شناسایی کند و روشهای حسابرسی را درباره این طبقه گسترش دهد. افزون‌بر این، چنین اشتباهاتی ممکن است عمدی و نشانه‌ای از تقلب باشد.

–  گاه، حسابرس ممکن است به این نتیجه برسد که یک اشتباه، از رویدادی ناشی شده که جز در موارد خاص قابل‌شناسایی، تکرار نشده است و از ‌این‌رو، معرف اشتباهات مشابه در جامعه نمی‌باشد (اشتباه غیرمعمول). حسابرس برای آنکه بتواند اشتباهی را غیرمعمول تلقی کند باید از معرف‌جامعه‌نبودن آن اشتباه، به‌میزان زیادی اطمینان پیدا کند. حسابرس چنین اطمینانی را با انجام دادن کار اضافی به‌دست می‌آورد. میزان کار اضافی به شرایط موجود بستگی دارد، اما کافی است که شواهد مناسب و کافی مبنی بر بی‌اثربودن آن اشتباه بر باقیمانده جامعه را برای حسابرس فراهم کند. اشتباهی که به‌علت خرابی رایانه و تنها در یک روز در تمام طول دوره روی داده، نمونه‌ای از این اشتباه است. در این‌گونه موارد، حسابرس اثر خرابی رایانه را مثلاً با رسیدگی به معاملات خاص پردازش‌شده در آن روز، ارزیابی می‌کند و اثر آن را بر روشها و نتایج حسابرسی مورد توجه قرار می‌دهد. مثال دیگر، اشتباهی است که به‌دلیل استفاده از فرمول نادرست در محاسبه ارزش کالای موجود در یک شعبه به‌خصوص رخ داده است. حسابرس برای تلقی این اشتباه به‌عنوان یک اشتباه غیرمعمول باید مطمئن شود که در سایر شعب، از فرمول درست استفاده شده است.

تعمیم اشتباهات

–  حسابرس در مورد آزمونهای محتوا باید اشتباهات پولی کشف شده در نمونه را به کل جامعه تعمیم دهد و اثر اشتباهات تعمیم داده‌شده را بر هدف خاص آزمون و سایر زمینه‌های حسابرسی بسنجد. حسابرس، کل اشتباه موجود در جامعه را براورد می‌کند تا نظری کلی درباره میزان اشتباهات موجود در جامعه به‌دست آورد و آن را با اشتباه قابل‌تحمل مقایسه کند. اشتباه قابل‌تحمل از لحاظ آزمونهای محتوا عبارت است از اشتباه و یا تحریف قابل‌تحمل که مبلغ آن با براورد اولیه حسابرس از اهمیت مورد استفاده برای هر یک از مانده حسابهای مورد حسابرسی مساوی یا کمتر از آن خواهد بود.

–  چنانچه اشتباهی به‌عنوان اشتباه غیرمعمول تشخیص داده شود می‌تواند در تعمیم اشتباهات نمونه به جامعه، مستثنی گردد. اثر این‌گونه اشتباهات غیرمعمول، چنانچه اصلاح نشده باشد، لازم است افزون بر اشتباهات معمول تعمیم‌یافته، مورد توجه قرار گیرد. در مواردی که مانده یک حساب یا یک گروه معاملات به طبقاتی تقسیم شده است، اشتباه هر طبقه به‌طور جداگانه تعمیم داده می‌شود. برای تعیین اثر احتمالی اشتباهات برکل مانده حساب یا گروه معاملات، اشتباهات تعمیم‌یافته به‌علاوه اشتباهات غیرمعمول هر طبقه با‌ هم ترکیب می‌شود.

–  از آنجا که ضریب اشتباه نمونه در آزمون کنترلها همان ضریب اشتباه تعمیم‌یافته برای کل جامعه می‌باشد، تعمیم اشتباهات در این مورد ضروری نیست.

افزایش در تعداد واحدهای نمونه‌گیری در جامعه

 تاثیر قابل‌اغماض

۱ـ اتکای موردنظر حسابرس بر سیستمهای حسابداری و کنترل داخلی‌ـ هر چه میزان اطمینانی که حسابرس می‌خواهد از سیستمهای حسابداری و کنترل داخلی به‌دست آورد بالاتر باشد، ارزیابی حسابرس از خطر کنترل پایین‌تر خواهد بود و اندازه نمونه باید بزرگتر شود. برای مثال، پایین‌بودن براورد اولیه از خطر کنترل به‌ـمعنای آن است که حسابرس می‌خواهد به اعمال موثر کنترلهای داخلی به‌ـخصوصی بیشتر اتکا کند. از این‌رو، حسابرس در این حالت، در مقایسه با مواردی که خطر کنترل در سطح بالاتری (یعنی، برنامه‌ریزی برای اتکای کمتر) براورد می‌شود، باید شواهد حسابرسی بیشتری در پشتیبانی از این براورد گرداوری کند.

۲ـ ضریب انحراف از روشهای کنترل مقرر که حسابرس مایل به پذیرش آن است (اشتباه قابل‌تحمل)‌ـ هر چه ضریب انحرافی که حسابرس می‌خواهد بپذیرد پایین‌تر باشد، اندازه نمونه باید بزرگتر شود.

۳ـ‌ ضریب‌انحراف از روشهای کنترل مقرر که حسابرس انتظار دارد در جامعه پیدا کند (اشتباه مورد انتظار)‌ـ هرچه حسابرس ضریب انحراف بالاتری را انتظار داشته باشد، اندازه نمونه باید آن‌قدر بزرگتر شود که بتواند براوردی منطقی از ضریب واقعی انحراف به‌عمل آورد. عوامل موثر بر ارزیابی حسابرس از ضریب اشتباه مورد انتظار شامل شناخت حسابرس از فعالیت واحد مورد رسیدگی (بویژه، روشهای اجرا شده برای کسب شناخت از سیستمهای حسابداری و کنترل داخلی)، تغییرات در کارکنان یا در سیستمهای حسابداری و کنترل داخلی، نتایج روشهای حسابرسی اجرا شده در دوره‌های پیش و نتایج سایر روشهای حسابرسی است. بالابودن ضریب اشتباه مورد انتظار معمولاً بندرت کاهش خطر کنترل را توجیه می‌کند و از این‌رو، در این‌گونه موارد، به‌طور معمول از انجام دادن آزمون کنترلها خودداری می‌شود.

۴ـ سطح اطمینان مورد نظر حسابرس‌ـ هر چه حسابرس بخواهد درباره اینکه نتایج نمونه، نشانه میزان واقعی اشتباه در جامعه است اطمینان بیشتری پیدا کند، اندازه نمونه نیز باید بزرگتر شود.

۵ـ تعداد واحدهای نمونه‌گیری در جامعه‌ـ در جامعه‌های بزرگ، اندازه واقعی جامعه اثر اندکی بر اندازه نمونه دارد. اما در جامعه‌های کوچک، نمونه‌گیری در حسابرسی اغلب به‌اندازه سایر شیوه‌های کسب شواهد حسابرسی مناسب و کافی، اثربخش نیست.

 مثالهایی از عوامل موثر بر اندازه نمونه در آزمونهای محتوا

موارد زیر عواملی هستند که حسابرس هنگام تعیین اندازه نمونه برای آزمونهای محتوا، مورد توجه قرار می‌دهد. این عوامل باید باهم مورد توجه قرار گیرند.

عامل	اثر بر اندازه نمونه
افزایش در ارزیابی حسابرس از خطر ذاتی	افزایش
افزایش در ارزیابی حسابرس از خطر کنترل	افزایش
افزایش در استفاده از سایر آزمونهای محتوا درباره همان ادعا در صورتهای مالی	کاهش
افزایش در سطح اطمینان موردنظر حسابرس (یا برعکس، کاهش در خطر اینکه حسابرس نتیجه‌گیری کند که اشتباه بااهمیتی وجود ندارد، درصورتی‌که واقعاً وجود دارد)	افزایش
افزایش در جمع اشتباهاتی که حسابرس مایل به پذیرش آن است (اشتباه قابل‌تحمل)	کاهش
افزایش در میزان اشتباهاتی که حسابرس انتظار دارد در جامعه پیدا کند	افزایش
طبقه‌بندی جامعه در موارد لازم	کاهش
تعداد واحدهای نمونه‌گیری در جامعه	تاثیر قابل غماض

۱ـ براورد حسابرس از خطرذاتی‌ـ هرچه براورد حسابرس از خطرذاتی بالاتر باشد، اندازه نمونه باید بزرگتر شود. خطر ذاتی بالاتر نشان می‌دهد که برای کاهش خطر حسابرسی به یک سطح پایین قابل‌قبول، خطر عدم‌کشف پایین‌تری لازم است و خطر عدم کشف پایین‌تر از طریق افزایش اندازه نمونه به‌دست می‌آید.

۲ـ براورد حسابرس از خطرکنترل‌ـ هرچه براورد حسابرس از خطرکنترل بالاتر باشد، اندازه نمونه باید بزرگتر شود. برای مثال، براورد بالا از خطرکنترل نشانه آن است که حسابرس نمی‌تواند بر اجرای موثر کنترلهای داخلی در ارتباط با ادعای خاص صورتهای مالی، خیلی اتکا کند. از این‌رو، حسابرس برای کاهش خطر حسابرسی به یک سطح پایین قابل قبول، به خطر عدم کشف پایینی نیاز دارد و بیشتر بر آزمونهای محتوا اتکا خواهد کرد. هرچه بر آزمونهای محتوا بیشتر اتکا شود (یعنی، خطر عدم کشف پایین) اندازه نمونه باید بزرگتر شود.

۳ـ استفاده از سایر آزمونهای محتوا درباره همان ادعا در صورتهای مالی‌ـ هرچه حسابرس به‌منظور کاهش خطر عدم کشف مربوط به مانده یک حساب یا یک گروه معاملات به‌خصوص، بیشتر بر سایر آزمونهای محتوا (آزمون جزییات یا روشهای تحلیلی) اتکا کند، به اطمینان کمتری از نمونه‌گیری نیاز خواهد داشت و از این‌رو، اندازه نمونه می‌تواند کوچک‌تر شود.

۴ـ سطح اطمینان مورد نظر حسابرس‌ـ هرچه حسابرس بخواهد درباره اینکه نتایج نمونه، نشانه میزان اشتباه واقعی موجود در جامعه است اطمینان بیشتری پیدا کند، اندازه نمونه نیز باید بزرگتر شود.

۵ـ جمع اشتباهی که حسابرس مایل به پذیرش آن است (اشتباه قابل‌تحمل) هر چه حسابرس بخواهد جمع اشتباه کمتری را بپذیرد، اندازه نمونه باید بزرگتر شود.

۶ـ مبلغ اشتباهی که حسابرس انتظار دارد در جامعه پیدا کند (اشتباه موردانتظار)‌ـ هر چه حسابرس انتظار یافتن مبلغ بالاتری از اشتباه در جامعه را داشته باشد، اندازه نمونه باید بزرگتر شود تا براوردی منطقی از مبلغ واقعی اشتباه موجود در جامعه به‌دست آید. عوامل مربوط به ارزیابی حسابرس از مبلغ اشتباه مورد انتظار شامل میزان استفاده از براورد در تعیین ارزش اقلام، نتایج آزمون کنترلها، نتایج روشهای حسابرسی اعمال شده در دوره‌های گذشته و نتایج سایر آزمونهای محتواست.

۷ـ طبقه‌بندی‌ـ در مواردی که دامنه اندازه پولی (یعنی، دامنه تغییرات) اقلام در جامعه گسترده است، گروهبندی اقلام با اندازه‌های مشابه در چند جامعه فرعی یا طبقه می‌تواند سودمند باشد که به آن، طبقه‌بندی گویند. در مواردی که یک جامعه بتواند به‌گونه‌ای مناسب طبقه‌بندی شود، جمع اندازه نمونه‌های طبقات عموماً کوچکتر از اندازه نمونه‌ای خواهد بود که اگر قرار بود یک نمونه از کل جامعه به‌منظور دسترسی به میزانی معین از خطر نمونه‌گیری، انتخاب شود.

۸ـ تعداد واحدهای نمونه در جامعه‌ـ در جامعه بزرگ، اندازه واقعی جامعه اثر اندکی بر اندازه نمونه دارد. در جامعه کوچک، نمونه‌گیری در حسابرسی اغلب به اندازه سایر روشهای کسب شواهد حسابرسی مناسب و کافی، اثربخش نیست (اما، هنگام استفاده از نمونه‌گیری براساس واحد پول، افزایش در ارزش پولی جامعه، اندازه نمونه را افزایش می‌دهد، مگر آنکه با افزایش متناسب در سطح اهمیت جبران شود).

شیوه‌های انتخاب نمونه

شیوه‌های اصلی انتخاب نمونه به‌شرح زیر است:

الف‌ـ استفاده از برنامه رایانه‌ای اعداد تصادفی یا جداول اعداد تصادفی.

ب‌ـ انتخاب منظم، که درآن، تعداد واحدهای نمونه‌گیری موجود در جامعه به‌اندازه نمونه تقسیم می‌شود تا فاصله نمونه‌گیری، مثلاً ۵۰، مشخص گردد و با تعیین یک نقطه شروع در بین ۵۰ واحد اول، هر پنجاهمین واحد بعد از آن انتخاب می‌شود. اگر چه نقطه شروع می‌تواند به‌طور دلخواه انتخاب شود، اما در صورت تعیین آن با استفاده از برنامه رایانه‌ای اعداد تصادفی یا جداول اعداد تصادفی، نمونه مزبور به احتمال زیاد واقعی‌تر خواهد بود. حسابرس هنگام استفاده از انتخاب منظم باید اطمینان یابد که ساختار واحدهای نمونه‌گیری موجود در جامعه به‌گونه‌ای نباشد که فاصله نمونه‌گیری با الگوی خاصی از جامعه تقارن داشته باشد.

پ‌ـ انتخاب بی‌نظم. که در آن، حسابرس نمونه را بدون پیروی از یک روش با قاعده انتخاب می‌کند. اگر چه در انتخاب بی‌نظم هیچ روش با قاعده‌ای به‌کار گرفته نمی‌شود، اما حسابرس باید از هر نوع جانبداری آگاهانه یا پیشداوری (برای مثال، پرهیز از انتخاب اقلامی که تعیین محل آن دشوار است، انتخاب یا عدم انتخاب اولین یا آخرین قلم هر صفحه) بپرهیزد و بدین‌سان اطمینان یابد که همه اقلام جامعه از شانس مساوی برای انتخاب شدن برخوردارند. استفاده از انتخاب بی‌نظم در نمونه‌گیری آماری، مناسب نیست.

انتخاب قطعه‌ای عبارت است از انتخاب قطعه‌های اقلام پیاپی از داخل جامعه. انتخاب قطعه‌ای معمولاً به این دلیل نمی‌تواند در نمونه‌گیری در حسابرسی استفاده شود که ساختار بیشتر جامعه‌ها به‌گونه‌ای است که ویژگیهای اقلام پیاپی معمولاً مشابه یکدیگر است اما، با ویژگیهای اقلام موجود در سایر نقاط جامعه تفاوت دارد. اگرچه در برخی شرایط ممکن است رسیدگی قطعه‌ای از اقلام به‌عنوان یک روش مناسب حسابرسی تلقی شود، اما در مواردی که حسابرس می‌خواهد براساس نتایج نمونه، استنتاج معتبری درباره کل جامعه به‌دست آورد، استفاده از نمونه‌گیری قطعه‌ای بندرت می‌تواند روشی مناسب برای انتخاب اقلام نمونه محسوب شود.

جهت جستجو سریع موضوع مقاله ، پرسشنامه ، پاورپوینت و گزارش کارآموزی می توانید از قسمت بالا سمت راست جستجو پیشرفته اقدام نمایید.

همچنین جهت سفارش تایپ ، تبدیل فایل پی دی اف (Pdf) به ورد (Word) ، ساخت پاورپوینت ، ویرایش پایان نامه و مقاله با ما در تماس باشید.