بدهیهای بلند مدت و حقوق صاحبان سرمایه ؛زیان های احتمالی

بخش بسیار بزرگی از منابع مالی شرکتهای تجاری از طریق ایجاد بدهیهای بهره دار و صدور سهام سرمایه بدست می آید. تحصیل و باز پرداخت سرمایه را گاه چرخه تأمین مالی گویند. این چرخه معاملاتی شامل ترتیب روش های لازم برای صدور مجوز، اجرا و ثبت معاملاتی است که به وامهای بانکی ، معاملات رهنی ، اوراق قرضه و سهام سرمایه و همچنین ، پرداخت بهره و سود سهام مربوط می شود. مطالب مربوط به چگونگی برخورد حسابرسان با بدهیهای بلند مدت و حقوق صاحبان سرمایه ، هردو ، در این فصل بحث می شود. علاوه بر این ، اطلاعات مربوط به زیان های احتمالی نیز در این فصل ارائه می گردد. این گونه احتمالیها به شرایطی مربوط می شود که در آن ، احتمالی مرود داراییها ، عموماً همراه با احتمال وجود بدهی مربوط ، آسیب ببیند.

بدهیهای بهره دار

تقریباً تمام واحدهای تجاری ، وام می گیرند. یک واحد تجاری بسیار خوشنام ممکن است بتواند در برابر اسناد پرداختی عادی از بانک وام بگیرد. برعکس، یک واحد تجاری با وضع مالی نامناسبتر ممکن است نتواند جز با وثیقه گذاری داراییهای بخصوص یا پذیرش شرایط محدود کننده، مانند توزیع نکردن سود، از بانکها اعتبار دریافت کند.

بدهیهای بلند مدت معمولاً از لحاظ مبلغ، هنگفت و مدت آنها ۲۰  سال یا بیشتر است. اوراق عرضه، اوراق بهادار با وثیقه و اسناد پرداختی (گاه، به وثیقه رهنی یا اموال) نمونه های بارز بدهیهای بلند مدت است. پشتوانه اوراق قرضه شرکتها معمولاً اعتبار شرکتها است نه حقی نسبت به داراییهای مشخص آن. از آنجا که اوراق قرضه تقریباً تمام ویژگیهای سایر اوراق بهادار شرکت را داراست، واژه اوراق بهادار در این فصل، اوراق قرضه و اوراق بهادار با وثیقه را در برمی گیرد.

مدرک رسمی ایجاد اوراق قرضه را قرارداد انتشار قرضه گویند. هنگامی که اعتبار دهندگان، منابع مالی شرکت را به طور بلند مدت تأمین می کنند. اغلب نسبت به برقراری محدودیتهای ویژه ای نیز اصرار می ورزند؛ برای مثال، قرارداد انتشار اوراق قرضه مقرر می دارد که شرکت نباید سود سهام اعلام کند مگر آن که سرمایه در گردش آن، از میلغ معینی بیشتر باشد، تحصیل ماشین آلات و تجهیزات یا افزایش حقوق کارکنان رده مدیریت تنها به شرطی مجاز است که نسبت جاری شرکت، در سطح معینی حفظ شود یا سود خالص شرکت از مبلغ تعیین شده ای بیشتر گردد. ایجاد وجوه استهلاکی یا وجوه باز خرید اوراق قرضه ابزارهای دیگری برای حفاظت از منابع اعتبار دهندگان است که در قرارداد انتشار اوراق قرضه پیش بینی می شود. در صورت تخطی از این شرایط ممکن است طبق مفاد قرارداد انتشار اوراق قرضه، تمام بدهی حال گردد.

چگونگی برخورد حسابرسان با رسیدگی به بدهیهای بهره دار

هدفهای حسابرسان از رسیدگی به بدهیهای بهره دار، تعیین موارد زیر است:

کفایت سیستم کنترل داخلی بدهیهای بهره دار.

اعتبار بدهیهای بهره دار ثبت شده (رخداد و تعهد)

ثبت دفاتر بودن تمام بدهیهای بهره دار (کامل بودن)

صحت محاسبات ریاضی جداول پشتوانه بدهیهای بهره دار و انطباق آنها با حسابهای دفترکل (صحت محاسبات ریاضی).

درستی ارزشیابی بدهیهای بهره دار.

کفایت افشا و چگونگی ارائه بدهیهای بهره دار در صورتهای مالی.

سیستم کنترل داخلی بدهیهای بهره دار

مجوز هیأت مدیره: اجازه ایجاد بدهی ، سرآغاز سیستم مؤثر کنترل داخلی بدهیهای بهره دار است. طبق اساسنامه شرکتها، استقراض باید با تصویب هیأت مدیره باشد. در موارد نیاز به تأمین مالی ، خزانه دار شرکت معمولاً گزارشی حاوی نیاز به وجوه نقد، اثر بر آوردی استقراض بر عایدات آتی، وضعیت مالی برآوردی شرکت در مقایسه با سایر شرکتها همان صنعت، چه پیش از استقراض چه پس از آن و راه های پیشنهادی برای تأمین آن وجوه را تهیه می کند. مجوز هیأت مدیره با توجه بررسی و تصویب موارد زیر صادر می شود: انتخاب بانک، نوع وثیقه، انتخاب امین، ثبت اوراق نزد کمیسیون بورس واوراق بهادار، توافق با بانک های سرمایه گذاری ، رعایت اساسنامه شرکت و پذیرش آن اوراق در بورس بهادار. پس از انتشار اوراق بهدار، گزارشی حاوی خالص مبلغ تحصیل شده و مصرف آن – تحصیل داراییهای ثابت، افزایش در سرمایه در گردش یا هر شکل دیگر – باید به هیأت مدیره شرکت ارائه می شود.

امین مستقل، مسئول حفاظت از منافع اعتبار دهندگان است و باید با رعایت مفاد قرار داد انتشار اوراق را توسط شرکت صادر کننده به طور مستمر مورد بررسی قرار دهد. بعلاوه، مدارک تفصیلی مربوط به مشخصات و آدرس صاحبان اوراق بهادار را تهیه و تنطیم می کند، اوراق فروخته شده به دیگران را باطل و برای آنان اوراق جدید صادر می نماید ‌، روشهای لازم برای پیش گیری از انتشار بیش از اندازه اوراق بهادار را اجرا می کند، بهره اوراق را توزیع و در سر رسید اوراق، مبلغ اصل اوراق را توزیع می کند. استفاده از امین مستقل، بسیاری از مشکلات کنترلهای داخلی اوراق بهادار پرداختنی را برطرف می نماید. این واقعیت که امین مستقل به داراییها یا مدارک حسابداری شرکت صادر کننده اوراق دسترسی ندارد و این واقعیت که امین مزبور یک مؤسه مالی اعتباری بزرگ با مسئولیت قانونی نسبت به اعمال خود است، سبب تقویت سیستم کنترل داخلی می شود.

پرداخت بهره اوراق بهادار و اسناد پرداختنی : ارزیابی کنترلهای داخلی مربوط به اوراق بهادار و اسناد پرداختنی توسط حسابرسان باید چگونگی پرداخت بهره های مربوط را نیز در برگیرد. در مورد اسناد پرداختنی، دریافت کننده بهره ممکن است تنها یک شخص باشد و پرداخت بهره می تواند همانند هر پرداخت نقدی دیگر، کنترل شود.

بسیاری از شرکتها تمام امور مربوط به اوراق بی نام یا اوراق با نام را به امین مستقل واگذار می کنند. از آنجا که شرکت، بابت تمام بهره شش ماهه مربوط به کلیه اوراق، تنها یک برگ چک صادر می کند. کنترل داخلی بسیار مؤثری بدست می آید. در موارد اوراق بی نام (اوراق با کوپن)، امین مستقل پس از دریافت چک بهره، کوپنهای ارائه شده را می پردازد، کوپنهای پرداخت شده را باطل و آنها را به ترتیب شماره بایگانی می کند. شمارش دوباره ای از کوپنهای چندی پس از پرداخت وجه آنه به عمل می آید ؛ سپس کوپنها از بین برده می شود و صورت مجلس انهدام آنها برای شرکت صادر کننده ارسال می گردد. امین مستقل کوششی برای تنظیم لیست اسامی دارندگان کوپنها به عمل نمی آورد، زیرا، این گونه اوراق به صِرف دست به دست شدن، قابل انتقال است. در مواردی که برخی از کوپنهابه امین مستقل ارائه نشود، امین مستقل باید وجوه مربوط به آنها را تا زمان مقرر در قوانین، نگهداری کند. در مورد اوراق با نام، امین مستقل باید لیستی از دارندگان اوراق را تهیه و نگهداری کند و چک بهره هریک را همانند چکهای سود سهام بین آنان توزیع نماید.

کاربرگهای حسابرسی

نسخه ای از قرارداد انتشار اوراق قرضه باید در پرورنده دایمی حسابرسان نگهداری شود. صورت تجزیه و تجلیل حسابهای اسنادپرداختنی و اوراق بهادار در دفتر کل و همچنین، بهره و صرف یا کسر اوراق قرضه، باید دریافت و در پرورنده جاری یا پرورنده دایمی بایگانی شود. به ندرت نیازی به تهیه کاربرگ اصلی برای اسناد پرداختنی کوتاه مدت یا بدهیهای بلند مدت به وجود می آید.

برنامه حسابرسی بدهیهای بهره دار

برنامه حسابرسی بدهیهای بهره دار تمایزی بین آزمونهای محتوا و آزمون روش های کنترل داخلی قابل نمی شود؛ زیرا، تک تک معاملات مربوط به بدهیهای هنگفت، مورد رسیدگی قرار می گیرد. حسابرسان معمولاً شرح نوشته و نمودگر سیستم و همچنینف پرسشنامه کنترلهای داخلی را تهیه می کنند. پرسشهای متداولی که در پرسشنامه می آید، به شرح زیر است: آیا بدهیهای بهره دار، تنها با مجوز هیأت مدیره به وجود می آید؟ آیا با صدور، ابطال و پرداخت بهره ها از امین مستقل استفاده می شود؟

روشهای مناسب حسابرسی برای اثبات بدهیهای بهره دار شامل موارد زیر است:

صورت تجزیه و تحلیل حسابهای بدهیهای بهره دار ، بهره و صرف یا کسر اوراق بهادار را از صاحبکار دریافت کنید.

نسخ(ته سوشها) اسناد پرداختنی و مدارک پشتوانه آنها را رسیدگی کنید.

تأییدیه بدهیهای بهره دار را از اعتبار دهندگان یا اشخاص ثالث مناسب، دریافت کنید.

مدارک پشتوانه معاملات استقراضی و باز پرداخت آنها را سندرسی کنید.

معقول بودن کلی بدهیهای بهره دار و هزینه بهره آنها را با اجرای روش های تحلیلی، تعیین کنید.

محاسبات مربوط به هزینه بهره پرداختنی و استهلاک کسر (یا صرف) اوراق بهادار را امتحان کنید.

رعایت شدن یا نشدن مفاد قرار داد انتشار اوراق بهادار را تعیین کنید.

مجوز انتشار بدهیهای بهره دار را به صورتجلسات هیأت مدیره ردیابی کنید.

اسناد پرداختنی تسویه یا تمدید شده پس از تاریخ ترازنامه را بررسی کنید.

برای یافتن اسناد پرداختنی در وجه اشخاص وابسته، جستجو کنید.

چگونگی ارائه بدهیهای بهره دار و دیگر حسابهای مرتبط را در صورت های مالی و کفایت افشای مربوط به آن را ارزیابی کنید.

ارتباط بین آزمونها محتوا با هدفهای کلی حسابرسی در شکل ۱۶-۱ نشان داده می شود.

هدفهای آزمونهای عمده محتوای مربوط به معاملات بدهیهای بهره دار و مانده آنها

آزمونهای محتوا	هدفهای کلی حسابرسی
۱)صورت تجزیه و تحلیل حسابهای بدهیهای بهره دار و سایر حسابهای مرتبط را دریافت و با دفتر کل، مغایرت گیری کنید.	صحت محاسبات ریاضی
۲) نسخ(ته سوشها) اسناد پرداختنی و مدارک پشتوانه آنها را رسیدگی کنید. ۳)تأییدیه بدهیهای بهره دار را دریافت کنید.	کامل بودن اعتبار (وجود و تعهد)
۴) مدارک پشتوانه معاملات استقراضی و باز پرداخت آنها را سندرسی کنید.	اعتبار (وجود و تعهد)
۵)روش های تحلیلی را اجرا کنید. ۶) محاسبات مربوط به هزینه بهره پرداختنی و استهلاک کسر (یا صرف) اوراق بهادار را امتحان کنید.	کامل بودن اعتبار (وجود و تعهد) ارزشیابی یا تخصیص
۷) رعایت شدن یا نشدن مفاد قرار داد انتشار اوراق بهادار را تعیین کنید. ۸) مجوز انتشار بدهیهای بهره دار را به صورتجلسات هیأت مدیره ردیابی کنید. ۹) اسناد پرداختنی تسویه یا تمدید شده پس از تاریخ ترازنامه را بررسی کنید. ۱۰) برای یافتن اسناد پرداختنی در وجه اشخاص وابسته، جستجو کنید. ۱۱)چگونگی ارائه در صورتهای مالی و کفایت افشای مربوط به آن را ارزیابی کنید.	چگونگی ارائه و افشا

بدهیهای بلند مدت قابل پرداخت در دوره جاری : بدهیهای بلند مدت شامل تمام بدهیهایی است که با استفاده از داراییهای جاری تسویه نمی شود. به عبارت دیگر، هر گونه اوراق بهادار و اسناد پرداختنی که در طول چرخه عملیاتی بعدی باید با استفاده از جوه خاص یا تأمین مالی مجدد تسویه شود، صرف نظر از تاریخ سر رسید آنها باید درگروه بدهیهای بلند مدت طبقه بندی گردد. حسابرسان پیش از پذیرفتن یک بدهی به عنوان بلند مدت باید متقاعد شوند که صاحبکار هم قصد و هم توانایی تأمین مالی آن را به طور بلند مدت دارد. نشانه های قصد و توانایی صاحبکار در مورد تأمین مالی مجدد را (الف) تأمین مالی بدهی به طور بلند مدت و پیش از صدور گزارش حسابرسان یا (ب) عقد قرار داد تأمین مالی آن تاریخ صدور گزارش و به گونه ای می باشد که قرارداد مزبور تأمین مالی مجدد را به روشنی مجاز دارد. هرگونه بدهی با سر رسید دوره جاری ( دوره بعد از دوره مورد رسیدگی ) و قابل پرداخت از محل داراییهای جاری، بدهیهای جاری خواهد بود.

محدودیتهای تحمیلی توسط قرار دادهای بدهیهای بلند مدت : بیشتر قراردادهای بدهیهای بلند مدت حاوی موادی است که پرداخت سود سهام را توسط شرکت وام گیرنده، محدود می کند. این گونه محدودیتها از دیدگاه سرمایه گذاران در سهام سرمایه شرکت از اهمیت ویژه ای برخوردار است؛ در نتیجه، نوع و ماهیت محدودیتهای مزبور باید به روشنی در یادداشتهای همراه صورتهای مالی تشریح شده باشد.

کسر (یا صرف) مستهلک نشده اوراق بهادار : مبلغ مستهلک نشده صرف اوراق بهادار یا قرضه باید به مبلغ اسمی بدهی اضافه و در بخش بدهیهای ترازنامه منعکس شود. به همین ترتیب، مبلغ کسر اوراق بهادار یا قرضه باید از مبلغ اسمی آنها کاسته گردد.

زمان رسیدگیها- بدهیهای بهره دار

تجزیه و تحلیل حسابهای بدهیهای بهره دار و هزینه بهره آنها در بیشترحساب رسیها به دلیل تعداد کم معاملات ثبت شده در آنها، به زمان اندکی نیاز دارد. در نتیجه، اغلب حسابرسان ترجیح می دهند این حسابها را پس از پایان سال مال مورد تجزیه و تحلیل قرار دهند. روشهای حسابرسی که برای کشف بدهیای ثبت نشده طراحی شده است.

روشهای حسابرسی که برای کشف بدهیهای ثبت نشده طراحی شده است، نمی تواند به خوبی، پیش از تاریخ ترازنامه اجرا شود. انجام دادن روشهایی چون دریافت تاییدیه بدهیهای بهره دار، بازبینی بهره پرداختنی و پی جویی اسنادی که کمی پس از تاریخ ترازنامه، پرداخت یا تمدید شده است ناگزیر باید تا پایان دوره مورد رسیدگی به تاخیر افتد. بدین ترتیب، روشن است که اجرای روشهای حسابرسی بدهیهای بهره دار پیش از پایان سال، در مقایسه با اغلب داراییهای بحث شده در فصلهای قبل، به مراتب محدود تر است.

حقوق صاحبان سرمایه

منابع و ماهیت حقوق صاحبان سرمایه

این بخش بیشتر به حسابرسی حسابهای حقوق صاحبان سرمایه در شرکتهای صاحبکاران می پردازد؛  حسابرسی حقوق صاحبان سرمایه در شرکت های تضامنی و موسسات فردی به اختصار در انتهای این فصل بحث می شود.

حقوق صاحبان سرمایه در شرکتهای مشارکتی شامل حسابهای سهام سرمایه (عادی و ممتاز)و سود (زیان) انباشده است. مانده حساب سهام سرمایه با انتشار سهام جدید یا خرید سهام تغییر می کند. با تغییر صاحبان سهام و انتقال سهام بین آنان، مانده حساب سهام سرمایه تغییر نمی کند. سود (زیان) انباشته معمولا با کسب سود، افزایش و پرداخت سود سهام، کاهش می یابد. بعلاوه، برخی ثبتهای اصلاحی(مانند اصلاحات مربوط به دوره قبل) نیز می تواند بطور مستقیم بر مانده حساب سود (زیان) انباشته، اثر گذارد. ثبت های حساب حقوق صاحبان سرمایه عموماً از لحاظ تعداد، اندک اما از لحاظ مبلغ، با اهمیت است. اغلب، حساب سهام سرمایه در طول سال تغییر نمی کند. و تنها یک یا دو ثبت در حساب سود (زیان) انباشته ممکن است انجام شده باشد.

برخورد حسابرسان با حسابرسی حقوق صاحبان سرمایه

هدف های حسابرسان از رسیدگی به حقوق صاحبان سرمایه، تعیین موارد زیر است:

کفایت سیستم کنترل داخلی حقوق صاحبان سرمایه.

اعتبار حقوق ثبت شده صاحبان سرمایه(رخداد و تعهد).

ثبت دفاتر بودن تمام معاملات مربوط به حقوق صاحبان سرمایه(کامل بودن).

صحت محاسبات ریاضی جداول پشتوانه حقوق صاحبان سرمایه و انطباق آنها با حسابهای دفتر کل (صحت محاسبات ریاضی).

درستی ارزشیابی حقوق صاحبان سرمایه.

کفایت افشا و چگونگی ارائه حقوق صاحبان سرمایه در صورت های مالی.

حسابرسان همزمان با رسیدگی به حساب های حقوق صاحبان سرمایه شواهدی را برای حسابهای سود سهام پرداختنی و کسر و صرف سهام نیز به دست می آورند. همچنین، شواهدی را نیز درباره انقطاع مناسب معاملات دریافت ها و پرداخت های نقدی مربوط به حسابهای حقوق صاحبان سرمایه، کسب می کنند.

از آنجا که تعداد معاملات، اندک اما از لحاظ مبلغ، با اهمیت است، هر معامله به توجه ویژه نیاز دارد. به علاوه، حسابرسان برای آنکه حسابهای حقوق صاحبان سرمایه را بگونه ای مناسب رسیدگی کنند. باید با قوانین اوراق بهادار و مقررات و آیین نامه های آن و قوانین مالی و تجاری نیز آشنا باشند.

سیستم کنترل داخلی حقوق صاحبان سرمایه

برای استقرار سیستم کنترل داخلی قوی در مورد حقوق صاحبان سرمایه، سه عنصر اصلی(یک) وجود مجوز های مناسب هیأت مدیره برای معاملات، (دو) تفکیک وظایف اجرایی این معاملات(بویژه، استفاده از نمایندگان مستقل برای ثبت و انتقال سهام و پرداخت سود سهام) و (سه) حفظ و نگهداری مدارک مناسب و کافی باید وجود داشته باشد.

کنترل معاملات سهام سرمایه توسط هیأت مدیره

تمام تغییرات حسابهای سهام سرمایه باید قبلاً به طور رسمی توسط هیأت مدیره به تصویب رسیده باشد. بنابرین، آزمون های محتوای مربوط به باز بینی هر قلم ثبت شده در حساب سهام سرمایه باید شامل ردیابی آن به مجوز مربوط در صورت جلسات هیأت مدیره باشد.

برخی از معاملات سهام سرمایه که مستلزم وجود مجوز هیأت مدیره است عبارت است از: هیأت مدیره باید تعداد سهام قابل انتشار و قیمت هر سهم را تعیین کند؛ چنانچه قرار باشد فروش سهام به طور اقساطی صورت گیرد، شرایط فروش اقساطی باید توسط هیأت مدیره مشخص شود؛ اگر قرار باشد دارایی های ثابت، خدمات یا هر چیز دیگری غیر از وجه نقد بابت فروش سهام تحصیل شود، هیأت مدیره باید معوض را ارزش گزاری کند؛ انتقال سود برداشته به سهام سرمایه (مانند انتشار سود سهمی)، نیاز به مصوبه هیأت مدیره دارد؛ تقسیم سهام و هرگونه تغییر در قیمت اسمی نیز باید رسماً به تصویب هیأت مدیره برسد.

هر گونه تصمیم گیری درباره سود سهام به عهده هیأت مدیره است. اعلام سود سهام نه تنها باید مبلغ سود هر سهم بلکه باید تاریخ شناسایی سهامداران مشمول سود و تاریخ پرداخت آن را نیز مشخص کند.

 اگر شرکتی به جای استفاده از خدمات نماینده مستقل ثبت سهام و کار گزار انتقال سهام، معاملات سهام سرمایه را راساً ترتیب می دهد، هیأت مدیره باید مقاماتی از شرکت را رسماً تعیین کند که مجازند(یک) گواهینامه های سهام را امضاء کنند،(دو) مدارک سهامداران را نگه دارند،(سه) گواهینامه های سهام استفاده نشده را در اختیار داشته باشند و (چهار) چک های سود سهام را امضا نمایند.

نماینده مستقل ثبت سهام و کار کزار انتقال سهام

            نخستین پرسشی که هنگام ارزیابی کفایت سیستم داخلی سهام سرمایه به ذهن حساب رسان می رسد، این است که آیا صاحب کار برای نقل و انتقال سهام خود از خدمات نماینده مستقل ثبت سهام و کار گزار انتقال سهام استفاده می کنند یا این کارها را راساً انجام می دهد؟ سیستم کنترل داخلی در صورت استفاده از خدمات نماینده مستقل ثبت سهام و کار گزار انتقال سهام بسیار تقویب می شود؛ زیرا، بانکها یا موسسات ویژه ای که این وظایف را می پذیرند تجربه، تسهیلات ویژه و کارکنان ورزیده ای را در اختیار دارند که این گونه وظایف را به نحواحسن انجام می دهند علاوه بر این، با واگذاری مسئولیت امور گواهینامه های سهام به سازمانهای مستقل، شرکت به بالا ترین درجه از مفهوم تفکیک وظایف دست می یابد. بورس اوراق بهادار نیویورک و اغلب سایر بورس ها مقرر داشته اند که شرکت های پذیرفته شده در آنها باید از خدمات نمایندگان مستقل ثبت سهام سود جویند.

            مسئولیت اولیه مسئولیت ثبت سهام، جلوگیری از انتشار بیش از حد سهام است. خطر انتشار بیش از حد سهام را داستان بانی شرکتی به خوبی نشان می دهد که ۲۵ درصد سهام شرکت را به هر یک از ده نفر سرمایه گذاران آن فروخت. مسئول ثبت سهام برای جلوگیری از این گونه تخلفات باید مطمئن شود که گواهینامه های سهام، طبق مفاد اساس نامه شرکت و مجوز رسمی هیأت مدیره صادر شود. نماینده مستقل ثبت سهام، نسخه ای از مجوز تعداد کل سهام قابل انتشار را به دست می آورد و مدارک تفصیلی تعداد سهام منتشر و باطل شده را نگهداری می کند. هر گواهینامه سهام باید پیش از تحویل به دارنده آن، جهت امتحان و ثبت در مدارک، به نماینده مستقل ثبت سهام ارائه شود. با استفاده از خدمات نماینده مستقل ثبت سهام، خطر تقلب و اشتباهات سهوی به مقدار قابل ملاحظه ای کاهش می یابد.

            شرکتهایی که سهام آنها مرتب در بورس اوراق بهادار معامله می شود نیز از خدمات کار گزار انتقال سهام استفاده می کنند. گر چه کارگزار انتتقال سهام مدارک مربوط به کل سهام منتشر شده و در دست مردم را نگهداری می کنند، اما مسئولیت اصلی وی، نگهداری اطلاعات تفضیلی مربوط به سهامداران(نام و آدرس هر یک از سهامداران) و انجام دادن امور مربوط به انتقال مالکیت سهام است.

دفتر گواهینامه سهام

اگر شرکت از خدمات نماینده مستقل ثبت سهام و کارگزار انتقال سهام استفاده نکند، هیأت مدیره معمولاً این وظایف را به مدیریت مالی شرکت واگذار می کند. گواهینامه های سهام باید دارای شماره ردیف چاپی باشد؛ و از لحظه تحویل به شرکت تا زمان صدور باید منحصراً در اختیار مقام مسئول تعیین شده باشد. اوراق گواهینامه ها معمولاً به شکل دفتر و با ته سوش (همانند دسته چک) تهیه می شود. شماره ردیف گواهینامه سهام و محل ثبت نام سهامدار، تعداد سهام و شماره ردیف سهام تعویض شده، روی ته سوش گواهینامه ها چاپ شده است. گواهینامه ها باید به ترتیب شماره ردیف صادر شود و هرگز نباید پیش از صدور، امضا گردد. هنگامی که سهام صادر شده دارنده آن به خریدار منتقل می شود، گواهینامه قبلی باید به شرکت تحویل گردد. مقام مسئول، این گواهینامه را باطل و به ته سوش مربوط دفتر گواهینامه سهام الصاق می کند.

دفتر ثبت سهام

دفتر گواهینامه سهام به خودی خود مدرکی کافی برای سهام سرمایه صادر شده نیست. گواهینامه ها به ترتیب شماره ردیف در این دفتر قرار داد و یک سهامدار می تواند گواهینامه های متعددی را صاحب باشد که هر یک دارای شماره ترتیب متفاوتی است.

دفتر ثبت سهام، مدر جداگانه ای را برای سهامدار، فراهم می آورد. بدینسان، تعیین تعداد سهام متعلق به هر سهام دار در یک نگاه، میسر می شود. از این مدرک می توان برای تهیه لیست چکهای سود سهام یا هرگونه مکاتبه دیگر با سهامداران، استفاده کرد.

سیستم کنترل داخلی سود سهام

ماهیت سیستم کنترل داخلی پرداخت سود سهام، همانند انتشار سهام، اساساً به این بستگی دارد که شرکت برای انجام دادن این وظیفه از خدمات نماینده مستقلی جهت پرداخت سود سهام استفاده می کند یا خود، راساً به این کار اقدام می نماید. در صورت استفاده از خدمات نماینده مستقل،نسخه ای تأیید شده از اعلام سود سهام و یک چک بابت تمام مبلغ سود سهام توسط شرکت در اختیار نماینده مزبور قرار می گیرد. از آنجا که مدارک  تفصیلی مربوط به سهام داران، توسط نماینده مستقل ثبت سهام تهیه می شود، مسئولیت توزیع سود سهام نیز معمولاً به عهده وی واگذار می گردد. نماینده مزبور چک سود سهام هر سهامدار را صادر و راسال می کند و فهرستی از پرداختهایش را برای شرکت می فرستد. استفاده از نماینده مستقل از دیدگاه سیستم کنترل داخلی، به شدت توصیه می شود؛ زیرا، احتمال تقلب در توزیع سود سهام یا بروز اشتباه در ارتباط با آن بطور با اهمیتی کاسته می گردد.

حسابرسان علاوه بر تهیه کاربرگ اصلی حسابهای حقوق صاحبان سرمایه، صورت تجزیه و تحلیل هر یک از حسابهای حقوق صاحبان سرمایه را برای ضبط در پرونده دایمی، تهیه می کنند. تهیه تجزیه و تحلیل تفصیلی طرح های اختیار خرید سهام، شامل اختیار خرید مصوب، صادر و منتشر شده، بسیار ضروری است. در مورد شرکت های سهامی با تعداد اندک سهامدار که از خدمات کارگزار انتقال سهام استفاده نمی کنند، حسابرسان معمولاً فهرستی از نام سهام داران و تعداد سهام متعلق به هر یک را برای بایگانی در پرونده دایمی تهیه می کنند.

برنامه حسابرسی_ سهام سرمایه

روشهای زیر از جمله روش های متداول اجرایی برای بازبینی سهام سرمایه در بسیاری از کارهای حسابرسی است:

شناختی از سیستم کنترل داخلی مربوط به معاملات سهام سرمایه کسب کنید.

مواد مربوط به سهام سرمایه را در شرکتنامه، اساسنامه و صورتجلسات هیأت مدیره، بررسی کنید.

صورت تجزیه و تحلیل حساب های سرمایه را از صاحبکار دریافت یا خود، تهیه کنید.

وجوه نقد حاصل از تمام سهام منتشر شده را رسیدگی کنید.

تأییدیه نماینده مستقل ثبت سهام و کارگزار انتقال سهام در دست سهامداران، دریافت کنید.

در مورد شرکتی که نماینده مستقل ثبت سهام یا کارگزار انتقال سهام ندارد، مدارک و حسابهای سهامداران را با دفتر کل مغایرت گیری کنید.

رعایت شدن یا نشدن مفاد طرح های اختیار خرید سهام، محدودیت های تحمیلی و امتیازات ویژه سهام سرمایه را تعیین کنید.

شناختی از سیستم کنترل داخلی مربوط به معاملات سهام سرمایه کسب کنید.

اگرچه رسیدگی به سهام سرمایه اساساً شامل آزمون های محتواست، حسابرسان باید شناختی از روش های اجرایی صاحبکار برای تصویب، اجرا و ثبت معاملات سهام سرمایه بدست آورند. حسابرسان می توانند شرح نوشته سیستم یا نمودگر آن را تهیه کنند یا از پرسشنامه کنترل های داخلی سود جویند. نمونه ای از پرسش های متداول در پرسش نامه کنترل های داخلی به شرح زیر است: آیا شرکت از خدمات نماینده مستقل ثبت سهام و کارگزار انتقال سهام استفاده می کند؟ آیا دفتر ثبت سهام و روزنامه انتقال سهام تهیه و نگهداری می شود؟

مواد مربوط به سهام سرمایه را در شرکتنامه، اساسنامه و صورتجلسات هیأت مدیره، بررسی کنید.

در حسابرسی نخستین، حسابرسان باید نسخه ای از شرکت نامه، اسانامه و صورت جلسات هیأت مدیره و مجامع را برای ضبط در پرونده دایمی دریافت و آنها را به دقت مطالعه کنند. اطلاعات مورد نیاز حسابرسان برای هر نوبت انتشار سهام شامل تعداد سهام تصویب و صادر شده، قیمت اسمی هر سهم، نرخ سود سهام، شرایط مطالبه تعهد صاحبان سرمایه و تبدیل سهام، تقسیم سهام و اختیار خرید های سهام است. حسابرسان با گردآوری این شواهد تا حدودی مطمئن می شوند که معاملات سهام سرمایه، طبق الزامات قانونی و مجوز های خاص هیأت مدیره و سهامداران صورت گرفته است.

صورت تجزیه و تحلیل حساب های سرمایه را از صاحبکار دریافت یا خود، تهیه کنید.

حسابرسان در نخستین باری که شرکتی را رسیدگی می کنند باید حساب های سهام سرمایه را از بدو تأسیس شرکت تجزیه و تحلیل نماینده تا تاریخچه کاملی از سرمایه شرکت بدست آید. تجزیه و تحلیل حسابهای سهام سرمایه شامل ارزیابی ماهیت تمام تغییرات رخ داده و سندرسی اسناد و مدارک آن تغییرات است. تمام تغییرات سهام سرمایه باید دارای مجوز هیأت مدیره باشد.

کاربرگ تجزیه و تحلیل حسابهای سهام سرمایه می تواند به گونه ای تهیه شود که افزودن اطلاعات بدست آمده طی حسابرسی های بعدی به آن نیز امکان پذیر باشد. اگر پس از حسابرسی نخستین این کاربرگها در پرونده دایمی نگهداری شود، تنها کاری که در حسابرسی های بعدی باید انجام گیرد، عبارت خواهد بود از ثبت افزایش ها یا کاهش های طی دوره جاری و سندرسی معاملات مربوط. بدین ترتیب، حسابرسان دارای کاربرگی خواهند شد که تمام تغییرات سرمایه را از بدو تأسیس شرکت تا به روز، نشان می دهد.

حسابرسان باید حساب سهام خزانه را نیز تجزیه و تحلیل و فهرستی تهیه کنند که تعداد سهام خزانه موجود را نشان دهد. سپس، تمام گواهینامه های سهام خزانه باید بازرسی گردد. چنانچه این گواهینامه ها به امانت سپرده شده باشد باید تأییدیه ای مستقیم از مسئول نگهداری آنها در یافت شود.

حسابرسان هنگام بررسی معاملات سهام خزانه باید صورت جلسات هیأت مدیره را بررسی کنند تا مطمئن شوند که (الف) تحصیل یا انتشار مجدد سهام خزانه با اجازه هیأت مدیره بوده و (ب) قیمتهای خرید یا فروش این سهام بر اساس قیمت های تعیین شده توسط هیأت مدیره بوده است.

وجوه نقد حاصل از تمام سهام منتشر شده را رسیدگی کنید.

روش حسابرسی لازم برای روشن کردن وضع تمام وجوه نقد حاصل از انتشار سهام و خرج کردن بجای آن، یکی از روشهای تجزیه و تحلیل حسابهای سهام سرمایه است. وجوه حاصل باید به مدارک وجوه نقد و صورت حساب های بانک ردیابی شود. اظهارنامه ثبت اوراق نزد بورس اوراق بهادار و قراردادهای منعقد شده با ضامن فروش آنها نیز می تواند به عنوان شواهدی برای مبالغ دریافتی بابت انتشار سهام مورد استفاده قرار گیرد.

در مواردی که داراییهایی غیر از وجه نقد بابت انتشار سهام دریافت شده است، معامله باید از همه لحاظ به دقت مورد رسیدگی قرار گیرد. ارزش داراییها و خدمات دریافتی در ازای سهام سرمایه عموماً توسط هیأت مدیره تعیین می شود. حسابرسان باید مناسب بودن این گونه برآوردهای مدیریت را برای ارزشیابی داراییها و خدمات دریافتی، تعیین کنند.

۵٫ تأییدیه نماینده مستقل ثبت سهام و کارگزار انتقال سهام در دست سهامداران، دریافت کنید.

تعداد سهام صادر شده و در دست سهامداران به تاریخ ترازنامه می تواند با مکاتبه مستقیم با نماینده مستقل ثبت سهام و کارگزار انتقال سهام تأیید شود. درخواست تأییدیه باید توسط صاحبکار و روی کاغذ مارکدار آن نوشته شود؛ اما، این درخواستها باید توسط حسابرسان به پست تحویل گردد. پاسخ درخواستهای تأییدیه باید به آدرس حسابرسان ارسال شود نه به آدرس صاحبکار. تمام اطلاعات موجود در این تأییدیه ها باید به مدارک شرکت ردیابی گردد. تطبیق حسابهای کنترل در دفتر کل با مبالغ سهام منتشر شده طبق گزارش نماینده مستقل ثبت سهام و کارگزار انتقال سهام، ضروری است.

۶٫در مورد شرکتی که نماینده مستقل ثبت سهام یا کارگزار انتقال سهام ندارد، مدارک و حسابهای سهامداران را با دفتر کل مغایرت گیری کنید.

در مواردی که شرکت راساً امور ثبت و انتقال سهام را انجام می دهد، حسابرسان باید از روش های رسیدگی تقریباً بدیل دریافت تأییدیه از اشخاص خارج از شرکت استفاده کنند. این روشها شامل (الف) حسابدهی در مورد تعداد گواهینامه های سهام، (ب) رسیدگی به گواهینامه های باطل شده و (پ) مغایرت گیری بین دفاتر ثبت سهام و گواهینامه های سهام با دفتر کل است.

آخرین شماره گواهینامه صادر شده طی سال باید در کاربرگ های حسابرسی درج شود. مراجعه به کاربرگ های سال قبل وقتی با بازبینی شماره گواهینامه های صادر شده طی سال همراه شود، حسابرسان را قادر می سازد تا وضعیت گواهینامه ها را بر اساس شماره ردیف آنها روشن کنند.

کاربرگی که حسابرسان در رسیدگی به دفتر گواهینامه سهام یک شرکت سهامی خاص تهیه می کنند به گونه ای طراحی می شود که قابلیت استفاده در چندین نوبت حسابرسی را داشته باشد؛ این کاربرگ می تواند در پرونده دایمی نگهداری یا هر سال، به پرونده جاری سال مورد رسیدگی منتقل شود. بعلاوه، بازرسی گواهینامه های صادر نشده (سفید) سودمند است؛ زیرا، حسابرسان خواهند توانست تعیین کنند تمام گواهینامه هایی که اظهار شده که موجود و صادر نشده است، در واقع، موجود و استفاده نشده می باشند.

استقرار سیستم کنترل داخلی خوب در شرکت هایی که از خدمات نماینده مستقل ثبت سهام و کارگزار انتقال سهام استفاده نمی کنند، مستلزم آن است که تمام گواهینامه های باطل شده، به گونه ای علامتگذاری شود که استفاده مجدد از آنها میسر نباشد. گواهینامه های باطل شده باید به ته سوش مربوط الصاق و بطور دایمی حفظ شود. اگر این گونه گواهینامه ها به طور مناسبی باطل نگردد، همواره این خطر وجود دارد که توسط رؤسا یا کارکنان شرکت به طور متقلبانه مورد استفاده قرار گیرد. از این رو، حسابرسان تمام گواهینامه های باطل شده را رسیدگی می کنند و به علامتگذاری شده بودن آنها توجه ویژه خواهند داشت.

حساب سهام سرمایه در دفتر کل، مبلغ کل سهام در دست سهامداران را به اضافه سهام خزانه، در صورت وجود، نشان می دهد.

۷٫ رعایت شدن یا نشدن مفاد طرح های اختیار خرید سهام، محدودیت های تحمیلی و امتیازات ویژه سهام سرمایه را تعیین کنید.

بسیاری از شرکتها، حق اختیار خرید سهام شرکت را به منظور ایجاد انگیزه به رؤسا و کارکنان خود می دهند. هنگامی که اختیار خرید سهام داده می شود، بخشی از سهام سرمایه مصوب اما منتشر نشده باید به آن اختصاص داده شود تا شرکت بتواند مفاد موافقتنامه مربوط را رعایت کند. به همین گونه، شرکت هایی که اوراق قرضه یا سهام ممتاز قابل تبدیل در دست مردم دارند باید ذخیره کافی از سهام عادی خود را برای تبدیل اوراق قرضه و سهام ممتاز اشخاصی که مایل به تبدیل آنها هستند، در اختیار داشته باشند.

حسابرسان باید مفاد هر طرح اختیار خرید و طرح خرید سهام شرکت و ویژگی های تبدیل اوراق قرضه و سهام ممتاز (قابل تبدیل) کاملاً آشنا باشند تا بتوانند کفایت افشای این قرار دادها را در صورتهای مالی تعیین کنند. حسابرسان باید سهام منتشر شده طی سال در اثر تبدیل یا استفاده از اختیار خرید سهام را باز بینی کنند و باید مطمئن شوند که سهام ذخیره شده در تاریخ ترازنامه از تعداد سهام مصوب اما منتشر نشده، بیشتر نباشد.

سود(زیان)انباشته و سود سهام

رسیدگی به سود(زیان) انباشته و سود سهام، دو مرحله اساسی دارد: (یک) تجزیه و تحلیل سود(زیان) انباشته و هر گونه تخصیص از محل آن و (دو) بررسی روش های توزیع سود سهام، چه نقدی چه سهمی.

تجزیه و تحلیل سود(زیان) انباشته و هرگونه تخصیص از محل آن باید تمام سابقه تاریخی این حسابها را در برگیرد. این تجزیه و تحلیل، هر ساله تهیه و در پرونده دایمی بایگانی می شود. اقلام بستانکار حساب سود (زیان) انباشته معمولاً معرف سود خالص است که از خلاصه حساب سود و زیان به این حساب نقل می گردد. اقلامی که به حساب سود(زیان) انباشته بدهکار می شود معمولاً عبارت است از ثبت زیان خالص سال، سود سهام نقدی و سهمی و ایجاد یا افزودن بر اندوخته ها. تخصیص از محل حساب سود(زیان) انباشته مستلزم مجوز خاص هیأت مدیره است. تنها روش لازم برای بازبینی این گونه اقلام، تعیین مطابقت تاریخها و مبالغ این اقلام با مصوبه هیأت مدیره است.

حسابرسان برای رسیدگی به سود سهام نقدی معمولاً اقدامات زیر را به عمل می آورند:

تاریخ و مبلغ سود سهام تصویبی را تعیین کنید.

مبالغ پرداختی را باز بینی کنید.

مبلغ هر گونه سود سهام ممتاز عقب افتاده را تعیین کنید.

چگونگی برخورد با چکهای سود سهام مطالبه نشده را بررسی کنید.

حسابرسان هنگام بررسی صورت جلسات هیأت مدیره باید تاریخ و مبلغ هر سود سهامی که اعلام می شود را یادداشت کنند. این یادداشت، شواهدی است برای وجود مجوز پرداخت سود سهام. بدینسان، مبلغ پرداختی بابت سود سهام می تواند با ضرب کردن تعداد سهام طبق حساب کنترل در دفتر کل در نرخ سود هر سهم، اثبات شود.

بررسی حسابرسان از اعلام سود سهام ممکن است مواردی را فاش کند که سود سهام، اعلام شده اما پرداخت نگردیده است. این گونه سود سهام اعلام شده اما پرداخت نگردیده باید جزء بدهیها در ترازنامه نشان داده شود. حسابرسان همچنین، می توانند سود سهام مطالبه نشده را مورد بررسی قرار دهند و از منظور شدن آنها در بدهیهای مندرج در ترازنامه، اطمینان یابند. مبلغ سود سهام انباشته مربوط به سهام ممتاز که عقب افتاده است باید توسط حسابرسان محاسبه شود. چنانچه یک شرکت سهامی خاص اقدام به پرداخت سود سهام با مبلغ غیر عادی کرده باشد یا اصلاً سود سهام اعلام ننموده باشد، حسابرسان باید آن را از لحاظ قوانین مالیاتی مورد توجه ویژه قرار دهند. در بازبینی سود سهمی، مسئولیت دیگری نیز به عهده حسابرسان است: حسابرسان باید مطمئن شوند که مبالغ انتقالی از سود(زیان) انباشته به حسابهای سهام سرمایه و صرف سهام، صرف نظر از کم یا زیاد بودن سود سهمی، بطور صحیح صورت گرفته است.

زمان رسیدگی – حقوق صاحبان سرمایه

تعداد اقلامی که در حسابهای سهام سرمایه، صرف سهام و سود(زیان) انباشته در طول سال ثبت می شوند معمولاً اندک است؛ در نتیجه، بیشتر حسابرسان می دانند که از تجزیه و تحلیل این حسابها برای بخشی از سال، سودی نمی برند. معمولاً بهتر آن است که رسیدگی به این حسابها در یک مرحله و پس از پایان سال مالی انجام شود. سایر روش های حسابرسی مانند رسیدگی به دفتر گواهینامه سهام و دریافت تأییدیه از نماینده مستقل ثبت سهام و کارگزار انتقال سهام (بابت سهام در دست سهامداران) نیز پس از پایان سال مالی اجرا می شود. در حسابرسی نخستین از یک صاحبکار جدید، دریافت، مطالعه و برسی شرکتنامه و اساسنامه شرکت و تجزیه و تحلیل حساب های سهام سرمایه می تواند سودمند باشد. اما، در حسابرسیهای بعدی، معمولاً برای رسیدگی به حقوق صاحبان سرمایه پیش از پایان سال مالی، امکان زیادی وجود ندارد.

ارائه حقوق صاحبان سرمایه در صورتهای مالی

ارائه حقوق صاحبان سرمایه در ترازنامه باید شامل توصیف کامل هر سر فصل باشد. اطلاعاتی که باید افشا شود عبارت است از: عنوان هر سر فصل؛ ارزش اسمی؛ نرخ سود سهام، در صورت مشخص بودن؛ تقدم پرداخت سود سهام؛ شرایط تبدیل مطالبه تعهدات سهامداران؛ تعداد سهام تصویب شده، صادر شده و موجود در خزانه؛ هرگونه سود سهام عقب افتاده و سهام ذخیره برای اختیار خرید سهام یا برای تبدیل.

سهام خزانه بهتر است به بهای تمام شده در حقوق صاحبان سرمایه و به شکل کسر از مجموع سرمایه تأدیه شده و سود(زیان) انباشته، نشان داده شود. گاه، معادل بهای تمام شده سهام خزانه، از سود(زیان) انباشته باید محدود و این محدودیت، در یادداشتهای همراه صورت های مالی، افشا شود.

تغییرات طی سال سود(زیان) انباشته می تواند در یک صورت جداگانه یا به شکل ترکیبی با صورت سود و زیان ارائه شود. شکل ترکیبی سود(زیان) انباشته و سودوزیان به نظر می رسد هنوز مورد توجه باشد. در چنین صورتی، مبلغ سود(زیان) انباشته ابتدای سال به سود خالص سال افزوده و سود سهام پرداختی از مجموع آن کسر می شود که حاصل آنها، مانده سود(زیان) انباشته در پایان سال است.

یکی از عمده ترین نکاتی که در تعیین چگونگی ارائه سود(زیان) انباشته در ترازنامه باید مورد توجه قرار گیرد، هرگونه محدودیتی است که برای استفاده از آن وجود دارد. توافقنامه های با بانکها، صاحبان اوراق قرضه و دیگر اعتبار دهندگان به شرکت به طور متداول، محدودیتهایی را برای پرداخت سود سهام قابل می شوند. این گونه محدودیتها باید به طور کامل در یادداشتهای همراه صورت های مالی، افشا شود.

حسابرسی مؤسسات فردی و شرکتهای تضامنی

شاید متداول ترین دلیلی که واحدهای تجاری کوچک برای حسابرسی دارند، ضرورت ارائه صورت های مالی حسابرسی شده به بانک است تا بتوانند وام و اعتبار دریافت کنند. اغلب، هنگامی که صاحب یک واحد تجاری برای دریافت وام به بانک مراجعه می کند، بانک به منظور تصمیم گیری درست از وی می خواهد که صورتهای مالی حسابرسی شده ارائه دهد.

خیلی طبیعی است که صاحب شرکتی که برای نخستین بار حسابرسی می شود، نسبت به حق الزحمه حسابرسی نگران باشد و درباره لزوم اجرای تمام روشهای حسابرسی که حسابرسان اجرا می کنند، پرس و جو کند. بدیهی است که حسابرس این شرکت کوچک نیز جویای دلیل انجام شدن حسابرسی شود. در مواردی که دلیل انجام شدن حسابرسی درخواست وام از بانک است، حسابرس بهتر است جلسه ای به اتفاق صاحب واحد تجاری و نماینده بانک تشکیل دهد تا در آن، هدف ها و دامنه رسیدگی به بحث گذارده شود. چنین جلسه ای از این لحاظ نیز مفید است که صاحب واحد تجاری کوچک در می یابد که حسابرس باید به تمام اطلاعات آن واحد تجاری به طور نا محدود دسترسی داشته باشد. در چنین حالتی، صاحب واحد تجاری به احتمال زیاد آماده می شود تا در زمینه های گوناگونی چون دریافت تأییدیه بدهکاران و نظارت بر شمارش موجودیها به طور کامل همکاری کند.

روش های رسیدگی به حسابهای شرکا : مهمترین مدرک زیربنای شرکتهای تضامنی، شرکتنامه (قرارداد مشارکت شرکا) است. حسابرسان به ویژه مایلند مطمئن شوند که توزیع سود خالص (شرکت) با مفاد مربوط به تقسیم سود در شرکتنامه، مطابقت دارد. ثبت و ضبط حسابهای سرمایه شرکا و میزان سرمایه هر یک و محدودیت برداشت هر یک از آنها حداکثر تا سقف تعیین شده نیز اغلب در شرکتنامه می آید. حسابرسان برای تعیین درستی ثبتهای انجام شده در حسابهای سرمایه شرکا طی سال باید رعایت شدن مزبور را بازبینی و اثبات کنند. حسابرسان برای آن که از برخورد صحیح با حسابهای وام شرکا توسط شرکت اطمینان یابند نیز باید به شرکتنامه مراجعه نمایند.

گاه، حسابرسان با شرکتی روبرو می شوند که بدون داشتن شرکتنامه مدون، مشغول فعالیت است. در چنین وضعیتی، حسابرسان باید مطمئن شوند که سود شرکت، مطابق با تفاهم شرکا بین آنان تقسیم شده است. حسابرسان بهتر است به صاحبکار پیشنهاد کنند که شرکتنامه مدونی نیز تدوین کند. در این گونه موارد، حسابرسان به منظور حفظ خود می توانند تأییدیه ای کتبی نسبت به مانده حساب سرمایه و تأیید چگونگی تقسیم سود سال از هر شریک دریافت کنند.

بطور کلی، رسیدگی به حسابهای سرمایه و برداشت یک مؤسسه فردی یا یک شرکت تضامنی مستلزم اجرای همان روش های حسابرسی است که برای رسیدگی به حساب های سرمایه یک شرکت سهامی ضرورت دارد. تمام حساب های صاحب (یا صاحبان) سرمایه باید از بدو تأسیس شرکت، تجزیه و تحلیل شود؛ سرمایه اولیه و هر گونه افزایش بعدی سرمایه باید به مدارک وجوه نقد و دیگر داراییها ردیابی شود؛ و سود یا زیان خالص سال و هر گونه برداشت طی سال باید بازبینی گردد. تداخل معاملات مؤسسه با معاملات شخصی صاحب آن، بارزترین دشواری رسیدگی به مؤسسات فردی است که حسابرسان را ناگزیر می سازد تا ارزش ویژه داراییهای صاحب مؤسسه را از سرمایه مؤسسه تفکیک کنند. همچنین، حسابرسان ممکن است مجبور شوند برخی از هزینه های شخصی صاحب مؤسسه را که از وجوه و منابع مؤسسه پرداخت شده است، از حسابهای هزینه به حساب برداشت منتقل کنند.

زیانهای احتمالی زیانی است محتمل، ناشی از رویدادهای گذشته که وجود دارد و مبلغ آن رویدادهای آتی مشخص خواهد کرد. هسته مرکزی مفهوم زیان احتمالی، ابهام است – ابهام هم در مورد مبلغ زیان و هم نسبت به این که، در واقع، زیانی رخ داده است. این ابهام با رخ دادن یا ندادن برخی رویدادها در آینده روشن می شود.

بیشتر زیان های احتمالی می تواند بدهیهای احتمالی خوانده شود؛ اما، زیان های احتمالی اصطلاحی فراگیر تر است و آسیبهای احتمالی داراییها را علاوه بر احتمال وجود بدهیها، در بر می گیرد. حسابرسی زیان های احتمالی، دو مشکل دارد. یکی، حسابرسان باید وجود زیان احتمالی را اثبات کنند. بیشتر زیان های احتمالی بدلیل وجود ابهام، در مدارک و دفاتر حسابداری دیده نمی شود و اگر حسابرسان بخواهند مطمئن شوند که هیچ یک از زیان های احتمالی، نادیده گرفته نشده است باید جستجوی منظمی را انجام دهند. دیگر آن که حسابرسان باید احتمال وقوع زیان را ارزیابی کنند. وجود عامل ابهام و نقش مدیریت که همواره کوشش دارد خوش بینانه با مسایل برخورد کند، ارزیابی مزبور را دشوار می نماید.

ضوابط حسابداری زیان های احتمالی را اصول پذیرفته شده حسابداری مقرر داشته است. طبق اصول مزبور، زمانی باید زیان احتمالی در دفاتر ثبت شود که دارای دو شرط زیر باشد: (یک) اطلاعات موجود قبل از انتشار صورت های مالی، محتمل بودن این که زیانی پیش از تاریخ ترازنامه واقع شده است را نشان دهد و (دو) مبلغ زیان بتواند به طور معقولی برآورد شود. شناسایی این زبانها ممکن است به شناسایی یک بدهی یا کاهش دارایی منجر گردد. هنگامی که یک زیان احتمالی در حسابها منظور شده است، توصیف نوع و ماهیت آن در یادداشت های همراه صورت های مالی و افشای احتمال زیان فزونتر از مبلغ منظور شده در صورتهای مالی، مفید است.

در صورتی که احتمال معقولی درباره وقوع زیان وجود داشته باشد، حتی اگر هر دو شرط بالا برآورده نگردد، زیان باید افشا شود. این افشا باید شامل توصیف نوع و ماهیت زیان احتمالی و، در صورت امکان، برآوردی از آن باشد. چنانچه مبلغ زیان احتمالی نتواند به طور معقول برآورد گردد، افشا باید دامنه احتمالی آن را بیان کند یا تصریح شود که برآوردی نمی توان به عمل آورد.

گونه های متداول زیانهای احتمالی که مستلزم افشا در صورت های خاص می باشد:

۱- دعاوی حقوقی

شاید متداولترین زیان احتمالی که در صورت های مالی دیده می شود ناشی از دعاوی طرح شده یا در شرف طرح است. درخواست تأییدیه وکیل حقوقی صاحبکار، اساسی ترین ابزاری است که حسابرسان برای کسب شواهد مربوط به دعاوی مطرح شده و همچنین، دعاوی احتمالی دارند که هنوز شخصی از آن بابت دعوایی را طرح نکرده است. در سالهای گذشته، وکلای شرکتها تمایلی نداشتند که این گونه موضوعات را برای حسابرسان فاش کنند. وکلای مزبور بر این باور بودند که افشای این موارد، مسئولیت حفظ اسرار موکلشان را نقض می کند و احتمالاً، بر نتیجه دعوا نیز اثر سوء می گذارد. از سوی دیگر، حسابرسان معتقد بودند که بدون داشتن اطلاعات کامل درباره زیان های احتمالی بالقوه صاحبکار نمی توانند نسبت به صورتهای مالی آن نظر مقبول اظهار دارند.

انجمن حسابداران رسمی آمریکا و کانون وکلای آمریکا، تلاش مشترکی را برای رفع تضاد به عهده گرفتند و در نهایت، دو حرفه به توافق رسیدند. انجمن مزبور سپس بیانیه استانداردهای حسابرسی شماره ۱۲ را تحت عنوان ” پرسش از وکیل حقوقی صاحبکار درباره دعاوی طرح شده، ادعاها و آرای صادر شده” منتشر کرد تا راه گشای حسابرسان برای برقراری این ارتباط حساس باشد.

حسابرسان همچنین باید درباره احتمال وجود دعاوی احتمالی، که هنوز شخصی اقدام به طرح دعوا نکرده است، از وکیل حقوقی شرکت پرس و جو کنند. دعاوی احتمالی در صورتی باید افشا شوند که (۱) طرح دعوا، محتمل باشد و (۲) احتمال منطقی وقوع زیان برود. فهرستی که مدیریت صاحبکار برای بررسی وکیل حقوقی تهیه می کند باید شامل دعاوی احتمالی نیز باشد. وکیل حقوقی، هرگونه اطلاعات اضافی مربوط به دعاوی احتمالی را تأمین خواهد کرد. اما، چنانچه مدیریت صاحبکار یک دعوای احتمالی را از قلم انداخته باشد، وکیل حقوقی موظف به توصیف آن در پاسخ ارسالی برای حسابرسان نیست؛ لیکن، وی باید آن را به مدیریت شرکت اعلام دارد و چنانچه مدیریت از اطلاع دادن به حسابرسان خودداری ورزد، وکیل باید استفا از سمت خود را مورد توجه قرار دهد. به همین دلیل است که حسابرسان باید استفای وکیل حقوقی صاحبکار را به دقت مورد بررسی قرار دهند.

مثال یادداشت زیر که همراه صورتهای مالی یک شرکت هواپیما سازی بوده است، افشای مربوط به بدهیهای احتمالی ناشی از دعاوی طرح شده را تشریح می کند:

تعدادی شکایت ناشی از سوانح هواپیماهای ساخت این شرکت در دادگاه مطرح است. شرکت بر این باور است که پوشش بیمه ای عمر مسافران و خسارت وارد شده به هواپیماها برای جبران خسارات آن دعاوی، کافی است. مبالغ سایر دعاوی طرح شده علیه شرکت، ناچیز است یا پوشش بیمه ای دارد.

یادداشت همراه ترازنامه یک شرکت بزرگ درباره بدهیهای احتمالی به شرح زیر بود:

تعدادی دعوا علیه شرکت در دادگاه تحت رسیدگی است که برخی از آنها با مبالغ هنگفت است. به نظر وکیل حقوقی شرکت، با وجود ممکن نبودن تعیین مسئولیتهای قانونی و مالی ناشی از این دعاوی در تاریخ ۳۰ آذر ××۱۳ (تاریخ ترازنامه)، مسئولیت نهایی شرکت در مقایسه با مجموع داراییهای شرکت، با اهمیت نخواهد بود.

خودداری وکیل حقوقی از دادن پاسخ به درخواست تأییدیه به منزله محدودیت در دامنه رسیدگی ها و مستلزم ارائه نظر غیر مقبول است. حتی در صورت دریافت تمام اطلاعات درخواستی از وکیل حقوقی و وجود توصیف کافی در یادداشتهای همراه صورت های مالی، حسابرسان ممکن است به افزودن یک بند توضیحی درباره ابهام، ناگزیر شوند.

تعیین بدهی قطعی بابت مالیات بر درآمد سال مورد رسیدگی در فصل ۱۵ بحث شد. علاوه بر وجود ابهام نسبت به مالیات های مربوط به سال جاری، نسبت به مبلغ نهایی مالیات قابل پرداخت بابت سالهای پیش نیز اغلب ابهام وجود دارد. معمولاً دو سه سال پس از تسلیم اظهارنامه مالیاتی، آن اظهارنامه ها مورد رسیدگی ممیزین دارایی قرار می گیرد. اختلاف نظرهای پرداخت کننده مالیات و مقامات مالیاتی می تواند بدهیهای احتمالی به وجود آورد که تسویه بدهی مالیاتی را سالها به تأخیر اندازد. حسابرسان باید درباره رسیدگی شدن یا نشدن اظهار نامه های قبلی صاحبکار توسط مقامات دارایی و در فاصله حسابرسی قبلی و جاری، تحقیق کنند و در صورت وجود رسیدگی، از منظور شدن هر گونه مالیات قطعی شده در حسابها، اطمینان یابند.

پشت نویسی اسناد و سایر گونه های ضمانت

پشت نویسی اسناد دیگران به ندرت در دفاتر ثبت می شود؛ اما، صورت جلسات هیأت مدیره ممکن است آن را ثبت کرده باشد. پشت نویسی اسناد، بیشتر در واحدهای کوچک متداول است، به ویژه هنگامی که یک شخص در چندین شرکت سهیم باشد. از مدیران، رؤسا، شرکا و صاحبان واحدهای تجاری کوچک باید درباره وجود بدهیهای احتمالی ناشی از پشت نویسی اسناد پرس وجو شود. همچنین، درباره وثیقه های دریافتی از این بابت به منظور حفظ منافع شرکت نیز باید پرس و جو گردد. حسابرسان می توانند ثبت موارد پشت نویسی را در حسابهای انتظامی، پیشنهاد کنند.

حسابهای دریافتی فروخته یا واگذار شده با حق رجوع

در مواردی که حسابهای دریافتی با حق رجوع به شرکت فروخته یا واگذار می شود، شرکت به خریدار تضمین وصول آنها را می دهد. مجوز مربوط باید ضمن بررسی صورتجلسات هیأت مدیره ملاحظه شده باشد. رسیدگی به معاملات و مکاتبات با مؤسسات مالی اعتباری نیز می تواند اطلاعاتی را در این باره در اختیار حسابرسان قرار دهد. دریافت تأییدیه مستقیم از خریدار یا حواله گیر این گونه حساب های دریافتنی، ضروری است.

تعهدات

تعهدات گونه دیگری از بدهیهای احتمالی است. حسابرسان ممکن است. در طول رسیدگی های خود تعدادی از تعهدات زیر را پیدا کنند؛ تعهدات خرید موجودی مواد و کالا، تعهد فروش کالا به قیمتهای مشخص، قراردادهای ساخت بنا و نصب ماشین آلات، طرح های بازنشتگی یا مشارکت در سود، اجاره های بلند مدت عملیاتی ماشین آلات و تجهیزات، طرح های اختیار خرید سهام توسط کارکنان و قراردادهای استخدامی با رؤسای اصلی شرکت. ویژگی خاص این گونه تعهدات، تعهد قراردادی انجام دادن معامله در آینده است.

احتمالی های مربوط به مخاطرات عمومی

تمام واحدهای تجاری، علاوه بر زیان های احتمالی و تعهدات، با مخاطراتی ناشی از عوامل متعددی به نام احتمالی های مربوط به مخاطرات عمومی روبرو هستند. احتمالی های مخاطرات عمومی معرف زیانی می باشد که در آینده ممکن است رخ دهد، در حالی که زیان های احتمالی معرف زیانی می باشد که احتمالاً در گذشته رخ داده است. نمونه هایی از احتمالی های مخاطرات عمومی عبارت است از: احتمال اعتصاب کارکنان یا خریداران کالاهای شرکت، خطر افزایش قیمت های مواد اولیه اساسی و خطر رخ دادن سوانح طبیعی.

احتمالی های مربوط به مخاطرات عمومی نباید در صورت های مالی افشا شوند. این گونه افشا سبب سردرگمی سرمایه گذاران می شود؛ زیرا، وقایعی که ممکن است به زیان بینجامد هنوز رخ نداده است و دیگر آن که این گونه مخاطرات، جزیی از محیطی است که شرکت در آن فعالیت می کند. نبود پوشش بیمه ای (برای داراییها یا در برابر تعهدات) یک احتمالی مخاطرات عمومی است. نه کفایت پوشش بیمه ای نه عدم کفایت آن، هیچ یک، به انعکاس در صورت های مالی نیاز ندارد.

روشهای حسابرسی زیان های احتمالی

گرچه هر یک از گونه های زیان احتمالی به روش های رسیدگی خاص خود نیاز دارد، اقدامات زیر در بیشتر حسابرسی ها به منظور کشف آنها به عمل می آید:

صورت جلسات هیأت مدیره تا تاریخ تکمیل رسیدگی ها را بررسی کنید. قراردادهای با اهمیت، دعاوی و معاملات با شرکت های فرعی، همه، مواردی می باشد که در جلسات هیأت مدیره بحث می شود و ممکن است متضمن زیان های احتمالی باشد.

درخواست تأییدیه ای حاوی درخواست پاسخ موارد زیر را برای وکیل حقوقی ارسال کنید:

الف- توصیف نوع و ماهیت دعاوی طرح شده و در شرف طرح (یا ارزیابی وصف ارائه شده توسط مدیریت) و همچنین، اختلاف نظرهای احتمالی.

ب- ارزیابی امکان نتیجه نهایی نامساعد درباره هریک از موارد بند الف بالا.

پ- برآورد زیان های محتمل یا دامنه آنها، یا اظهار صریح آن که برآوردی از این زیان ها نمی توان به عمل آورد.

ت- ارزیابی توصیف ارائه شده مدیریت درباره هرگونه دعوای احتمالی که اگر مطرح و رسیدگی شود به احتمال منطقی، نتیجه آن نا مساعد خواهد بود.

۳٫ درخواست تأییدیه استاندارد بانک را برای تمام بانکهایی ارسال کنید که صاحبکار، در طول سال مورد رسیدگی با آن بانکها معامله داشته است. تأییدیه استاندارد، اطلاعات مربوط به هر گونه بدهی احتمالی صاحبکار را از بانک درخواست می کند.

۴٫ مکاتبات با مؤسسات مالی اعتباری را به منظور یافتن شواهدی برای وجود پشت نویسی اسناد، تضمین پرداخت بدهی دیگران یا فروش یا واگذاری حسابهای دریافتنی، بررسی کنید.

۵٫ تأییدیه مدیران صاحبکار را مبنی بر ثبت دفاتر بودن و افشای تمام بدهیهای شناخته شده شرکت، دریافت کنید.

تأییدیه بدهیها

از آنجا که بدهیهای احتمالی اغلب در دفاتر ثبت نمی شود، ممکن است مسئولین شرکت، تنها کسانی باشند که از بدهیهای احتمالی آگاهی داشته باشند. از این رو، حسابرسان باید از مسئولین شرکت بخواهند که حتماً تمام بدهیها و احتمالی های شناخته شده را برای آنان افشا کنند. به منظور تأکید بر اهمیت موضوع و پیشگیری از هر گونه سوء تعبیر، از مسئولین شرکت باید خواسته شود که تأییدیه کتبی بدهیها را امضا نمایند. در این تأییدیه، مسئولین مربوط باید اعلام دارند که تمام بدهیهای شرکت که آنان از آن آگاهند در دفاتر شرکت منعکس یا به گونه ای در صورت های مالی افشا شده است.

چگونگی ارائه زیان های احتمالی در صورت های مالی

شیوه متداول در زمان حاضر، افشای زیان های احتمالی در یادداشت های همراه صورت های مالی است. ارائه اطلاعات مربوط به زیان های احتمالی باید تنها به وضعیت های واقعی خاص، مانند پشت نویسی اسناد، تضمینها و دعاوی طرح شده، محدود شود. پرکردن صورت های مالی از کلی گویی و عبارات گنگ و مبهم درباره ابهامات مربوط به آینده، بیشتر شبیه غیب گویی است تا گزارشگری مالی.

احتمالیهای مربوط به مخاطرات عمومی General Risk Contingencies عنصری از محیط تجاری که متضمن خطر وقوع زیانی در آینده است؛ برای مثال، خطر تصادف، اعتصاب، نوسان قیمتها یا وقوع سوانح طبیعی. احتمالیهای مخاطرات عمومی نباید در صورت های مالی افشا شود.

اوراق قرضه Debenture Bonds اوراق قرضه بدون وثیقه، وابسته به اعتبار عمومی انتشار دهنده آن.

بدهیهای احتمالی Contingent Liabilities یک بدهی احتمالی، ناشی از رویدادهای گذشته که وجود و مبلغ آن را رویدادهای آتی روشن خواهد کرد.

تأییدیه بدهیها Liability Representation تأییدیه کتبی مسئولین اصلی شرکت مبنی بر این که تمام بدهیها و زیان های احتمالی شرکت که برای آنان شناخته شده می باشد، در صورت های مالی افشا گردیده است.

تعهدات Commitments تعهدی قراردادی برای انجام دادن یک معامله در آینده و با شرایط خاص. تعهدات با اهمیت باید در صورت های مالی افشا شود.

درخواست تأییدیه وکیل حقوقی Lawyer`s letter درخواستی که حسابرسان برای وکیل حقوقی صاحبکار می فرستند و توصیف و ارزیابی دعاوی طرح شده و در شرف طرح، دعاوی احتمالی و سایر زیان های احتمالی را از وی درخواست می کنند.

دعاوی احتمالی unasserted claims یک دعوای قانونی محتمل که هنوز از آن بابت، شخصی شکایت نکرده است.

دفتر ثبت سهام Stockolders ledger مدرکی که تعداد سهام هر سهامدار را نشان می دهد. این دفتر مدرکی است اساسی برای تهیه فهرست مربوط به پرداخت سود سهام و هر گونه مکاتبه دیگر با سهامداران.

دفتر گواهینامه سهام Stock Certificate Book دفتری حاوی گواهینامه های با شماره ترتیب که ته سوش نیز دارد. هر ته سوش، شماره ردیف گواهینامه مربوط را دارد و جای خالی برای ثبت تعداد سهام مربوط به آن گواهینامه، نام سهامدار و شماره ترتیب گواهینامه های تسلیم شده در ازای صدور این گواهینامه را داراست. گواهینامه های تسلیم شده، باطل و به ته سوش مربوط الصاق می شود.

زیانهای احتمالی Loss Contingencies زیانی محتمل، ناشی از رویدادهای گذشته که وجود و مبلغ آن را رویدادهای آتی روشن خواهد کرد. زیانهای احتمالی در صورتی باید در یادداشت های همراه صورت های مالی افشا شود که به احتمالی معقول، زیانی رخ داده باشد. هنگامی که وقوع زیانهای احتمالی، محتمل و برآوردی معقول، از آن امکان پذیر باشد باید برای آنها ذخیره تأمین شود.

سهام خزانه Treasury Stock سهام شرکت که به منظور انتشار دوباره در آینده، توسط خود شرکت تحصیل می شود.

صرف سهام Additional paid-In Capital (share premium) مازاد آورده سهامداران بر ارزش اسمی سهام صادر شد.

طرح اختیار خرید سهام Stock Option Plan طرحی رسمی که خرید تعدا معینی سهام را به قیمتی از پیش تعیین شده و در طول مدتی مشخص اجازه می دهد. برای جبران خدمات مدیران اجرایی شرکت، اغلب از طرح های اختیار خرید سهام استفاده می شود. شرایط این گونه طرح ها باید در صورت های مالی افشا گردد.

قرارداد انتشار اوراق (قرضه) Indenture موافقتنامه ای رسمی درباره شرایط وام بین صاحبان اوراق قرضه و شرکت انتشار دهنده آنها.

کارگزار انتقال سهام Stock Transfer Agent مؤسسه ای (مالی اعتباری) مسئول حفظ و نگهداری اطلاعات تفصیلی مربوط به سهام داران و انجام دهنده امور انتقال سهام.

نماینده (مستقل) ثبت سهام Stock Registrar مؤسسه ای (مالی اعتباری) با مسئولیت پیشگیری از انتشار بیش از حد سهام شرکت. هر گواهینامه جدید باید پیش از صدور و تحویل به صاحب آن، توسط این نماینده رسیدگی و ثبت شود.

وجوه استهلاکی Sinking Fund وجوه نقد یا دیگر داراییهای کنار گذارده شده برای بازپرداخت بدهی.

جهت جستجو سریع موضوع مقاله ، پرسشنامه ، پاورپوینت و گزارش کارآموزی می توانید از قسمت بالا سمت راست جستجو پیشرفته اقدام نمایید.

همچنین جهت سفارش تایپ ، تبدیل فایل پی دی اف (Pdf) به ورد (Word) ، ساخت پاورپوینت ، ویرایش پایان نامه و مقاله با ما در تماس باشید.